Т.П. Ющенко

економіст відділу методології обліку і аудиту

ННЦ «Інститут аграрної економіки»

 

 

 

Реформування колишніх сільськогосподарських підприємств у приватні форми господарювання внесло багато кардинальних змін у виробничу інфраструктуру  новоутворених сільських формувань. У зв’язку з цим виникає багато запитань як у керівників, так і в головних бухгалтерів з приводу правильного відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій, пов’язаних з майновими відносинами на селі.

На жаль, нестале законодавство країни породжує у практикуючих бухгалтерів численні проблеми стосовно порядку оформлення бухгалтерських документів і записів щодо використання майнових паїв, припинення участі в новоутворених підприємствах та багато інших спірних питань.

Однією з проблем є правильне документальне оформлення та відображення в обліку операцій стосовно виходу з товариств із обмеженою відповідальністю та з виробничого сільськогосподарського кооперативу фізичних осіб або їх групи.

Вихід учасника із СВК

Документальне оформлення виходу

У відповідності до ст. 25 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» [2] у разі виходу з кооперативу фізична особа має право на отримання майнового паю натурою, грішми або, за бажанням, цінними паперами відповідно до його вартості на момент виходу, а земельної ділянки — в натурі (на місцевості).

Якщо фізична особа виявила бажання припинити членство у виробничому сільськогосподарському кооперативі, вона повинна подати заяву на ім’я Правління кооперативу, де зазначити своє бажання  про вихід та пропозицію розгляду даного питання на Загальних зборах членів кооперативу. Правління кооперативу зобов’язане прийняти рішення про скликання загальних зборів і повідомити членів кооперативу про час і місце їх проведення та порядок денний не пізніше ніж за 10 днів (ч. 2 ст. 14 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію»). Рішення про припинення членства в кооперативі приймається Загальними зборами та оформляється протоколом.

У разі внесення змін та доповнень до статуту сільськогосподарського кооперативу до органу, що зареєстрував даний кооператив у тижневий термін з часу їх внесення надсилається повідомлення про такі зміни та доповнення (ч.2 ст. 7 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію»).

Термін та інші умови отримання паю встановлюються статутом кооперативу при цьому він не повинен перевищувати двох років, а його відлік починається з 1 січня, що настає після виходу члена із кооперативу (ст. 25 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» та ст. 21 ЗУ «Про кооперацію» [8]).

Порядок виділення внесків з пайового фонду має бути визначено у статуті кооперативу, що підтверджує п.1 ст.7 та ч.3 ст. 10 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію». Якщо такі положення у статуті відсутні, то порядок виділення та передачі внесків визначається Загальними зборами та фіксується у протоколі.

Передача майна при виході учасника оформлюється актом приймання-передачі, видача готівкових коштів – видатковим касовим ордером, матеріалів — видатковою накладною. У документах про видачу паю у будь-якій формі в графі, що пояснює підставу видачі, слід вказувати реквізити протоколу Загальних зборів, а у бухгалтерії має бути копія протоколу, в якому визначена вартість та склад майна, що належить до виплати.

Відповідно до ст. 11 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» учасник, який вибуває зі складу членів СВК має право на отримання частки прибутку, що був одержаний даним кооперативом до моменту його виходу. Розмір цієї частки визначається пропорційно до внеску даного учасника у пайовому фонді кооперативу.

Оподаткування операцій, пов’язаних з виходом учасників із складу СВК

Податок на додану вартість

Згідно з пп. 3.1.1. та п.1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168 [5] передбачено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів (робіт, послуг). Закон трактує поставку як операції, що здійснюються відповідно до договорів купівлі-продажу, міни, поставки та інших цивільно-правових договорів, які передбачають передачу права власності на товари (продукцію, роботи).

Відповідно до ст. 20 ЗУ «Про сільськогосподарську кооперацію» кооператив є власником майнових внесків його членів, а отже при виході одного з членів із СВК відбувається перехід права власності на майно, з цього можна робити висновок, що дана операція є об’єктом обкладання ПДВ.

Не слід плутати операції по виходу учасників із СВК з аналогічним виходом із КСП. Відповідно до ст. 7 ЗУ «Про колективне сільськогосподарське підприємство» [9] оскільки майно у КСП належить на праві спільної часткової власності його членам, а не власне підприємству, тому, переходу права власності на це майно не відбувається, змінюється лише форма власності на пай: із загальної (колективної) на приватну, тобто учасник набуває права розпоряджатися своєю часткою за власним розсудом. Тому передача паю члену КСП під час виходу його із підприємства не є реалізацією з точки зору вище приведених норм законодавства та під час цієї операції не відбувається укладання цивільно-правових договорів, що підтверджується Листом ДПАУ від 29.03.2002 р. № 5361/7/16 — 1117 [11].

Податок з доходів фізичних осіб

Операції з майновими паями у СВК є операціями з інвестиційними активами в розумінні ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» [4]. Відповідно до пп. 9.6.7 ст. 9 даного закону інвестиційний актив — це пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу.

Операції з таким інвестиційним активом, як майновий пай члена колективного сільськогосподарського підприємства підлягають або не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) залежно від того, як саме у фізичної особи виникло право власності на цей пай.

Якщо фізична особа отримала майновий пай шляхом купівлі, як подарунок, за угодою міни, отримала безкоштовно в процесі реорганізації КСП тощо діють норми спеціального п. 9.6 ст. 9 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», присвяченого операціям з інвестиційними активами. Згідно з вище зазначеною статтею, зокрема пп. 9.6.2, до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то буде отримано інвестиційний прибуток, а якщо від’ємна — інвестиційний збиток (пп. 9.6.2 та 9.6.3 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб»). ПДФО  оподатковується  загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами. Він визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу та витратами, понесеними у зв’язку з придбанням такого активу. Отже, у даному випадку доходом буде вважатися сума коштів або вартість майна, отриманих у результаті виходу учасника із числа засновників, а витратами — документально підтверджена вартість попередньо внесеного майна. Позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставкою 13%. Від’ємний загальний фінансовий результат від таких операцій від загального оподатковуваного доходу не віднімається, а переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.

При цьому оподаткування може здійснюватися за одним із двох варіантів:

1)                     облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами фізична особа веде самостійно, окремо від інших доходів та витрат. Оподатковуваний ПДФО позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами виникає тільки за підсумками року і відображається в річній декларації про майновий стан та доходи, яку фізична особа подає до відповідного податкового органу;

2)                     фізична особа укладає з професійним торговцем договір щодо виконання останнім функцій податкового агента, який сам утримує податок при виплаті доходу фізичній особі.

При виході із СВК та отримання майнового паю групою співвласників, коли відома лише загальна сума належного їм майна, загальний оподатковуваний дохід кожного співвласника буде розраховуватися пропорційно до майнового внеску кожного з таких співвласників в загальному обсязі майнового паю.

 

Бухгалтерський облік

В бухгалтерському обліку операції, пов’язані з виходом учасника з кооперативу відображаються такими проводками:

 

 

Вихід учасника з СТОВ

Документальне оформлення припинення членства в СТОВ

Вихід учасника з СТОВ необхідно оформити відповідно до діючого законодавства. Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755 [6], зокрема ст. 29, передбачає, що для належного юридичного оформлення виходу засновника зі складу товариства необхідно спочатку подати на розгляд зборів учасників СТОВ нотаріально засвідчену заяву від фізичної особи (учасника). Відповідно до ст. 61 ЗУ «Про господарські товариства» про скликання зборів потрібно повідомити учасників не менше, ніж за 30 днів. За результатами зборів учасників товариства оформляється протокол. У разі якщо після виходу окремих учасників власниками суб’єкта підприємницької діяльності залишаються фізичні особи, їх підпис на установчих документах у новій редакції чи змінах та доповненнях засвідчується нотаріусом. У СТОВ зміна складу учасників обов’язково супроводжується зміною установчих документів, тому наступним кроком є подання засновниками товариства до органів державної реєстрації змін та доповнень до установчих документів або ж безпосередньо установчі документи, викладені у новій редакції, із підтвердженням внесення плати за держреєстрацію цих змін (доповнень).

При виході учасника з товариства з обмеженою відповідальністю йому виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці у статутному фонді. Виплата проводиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу, що регулюється ст. 54 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-ХІІ [3]. На вимогу учасника та за згодою товариства вклад може бути повернений повністю або частково в натуральній формі (ст. 54 ЗУ «Про господарські товариства»).

Учаснику, який вибув, сплачується належна йому частка прибутку, одержаного товариством в даному році до моменту його виходу.

Загальні збори учасників СТОВ зважуючи на бажання учасника, що виходить мають приймати рішення про те, як розпорядитися часткою. Є два варіанти:

— уступка частки;

— зменшення статутного фонду.

Порядок уступки частки описано у ст. 53 ЗУ «Про господарські товариства» та ст. 147 Цивільного кодексу України [1]. З них випливає, що для уступки необхідно, щоб частка була внесена повністю, крім того, потрібна згода інших учасників. Збори можуть прийняти два рішення: або дати згоду на уступку частки (при цьому між учасниками укладається договір купівлі-продажу корпоративних прав або договір переуступки), або відмовити в уступці частки запропонованим способом. При відмові учаснику СТОВ, який вибуває  виплачують частину майна товариства, пропорційно до його частки у статутному фонді та частину прибутку, отриманого товариством у поточному році до моменту його виходу з одночасним зменшенням статутного фонду.

Сторонами повинні бути узгоджені склад, вартість і кількість цих активів у окремому протоколі. При узгоджені вартості активів, що видаються в рахунок частки учасника, що вибуває, враховується ліквідність та ринкова ціна. Різниці між узгодженою вартістю активів та вартістю, за якою вони обліковуються на балансі, відносяться, відповідно, до складу інших операційних доходів і витрат підприємства.

Порядок і спосіб визначення вартості частини майна, яка пропорційна частці учасника у статутному фонді, а також порядок і строки її виплати встановлюються статутом і ЗУ «Про господарські товариства». Нарахування частки проводиться: в частині внесків у статутних фонд за рахунок статутного фонду, в частині виплати частини майна — за рахунок нерозподіленого прибутку, але якщо його розміру не вистачає — за рахунок резервного фонду.

 

Формула для визначення розміру виплати учаснику має такий вигляд:

 

Вчм = Чск * Вмт : 100, де

 

Вчм — вартість частини майна, що виплачується учаснику;

Чск — частка учасника в статутному капіталі СТОВ, виражена у відсотках;

Вмт — вартість майна СТОВ.

Вартість майна СТОВ, що застосовується в даному випадку, повинна визначатися шляхом вирахування з валюти балансу суми зобов’язань СТОВ, тобто даною величиною буде сума першого розділу пасиву балансу. Але, якщо СТОВ є правонаступником КСП, на його балансі можуть обліковуватись джерела засобів КСП, що не підлягали паюванню та не передані до комунальної власності чи у власність громад. У цьому випадку із вартості майна ( І розділ пасиву) слід вирахувати балансову вартість таких активів.

 

Оподаткування операцій з виходу учасників з СТОВ

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 ЗУ «Про податок на додану вартість», повернення основних фондів, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними та фізичними особами, у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи не є об'єктом оподаткування. У випадку, якщо частка у статутному фонді видається іншим майном, така операція прирівнюється до продажу (поставки) та обкладається ПДВ на загальних підставах.

Податок з доходу фізичних осіб

Що стосується оподаткування податком з доходів фізичних осіб, то особливих відмінностей в порівнянні з виходом учасника з СВК немає. Тобто, відповідно до пп. 9.6.7 ст. 9 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» до продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то виникає оподатковуваний дохід, негативна — збиток від операцій з інвестиційними активами. Від’ємний загальний фінансовий результат переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років. Доходом у даному випадку буде сума коштів або вартість майна, отримана від продажу частки, а витратами – визначена в документах вартість внесеного майна.

Податок на прибуток

          За логікою,  повернення вартості майна при виході учасника з товариства також не мало б впливати на оподатковуваний фінансовий результат підприємства. Однак пп. 4.2.12. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що не включаються до складу валових доходів кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, тільки після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи-емітента, але не вище номінальної вартості акцій (часток, паїв).  Відповідно, при виході учасника з СТОВ, коли воно не ліквідується, а проходить зменшення статутного фонду кошти або вартість майна, що повертаються будуть включені до валових доходів товариства.

Бухгалтерський облік операцій з виходу учасника з СТОВ

Операції по зменшенню статутного фонду СТОВ в бухгалтерському обліку відображаються наступним чином.

 

 

При переуступці частки в бухгалтерському обліку ніяких проводок не буде, оскільки розмір статутного фонду в даному випадку не змінюється, а змінюється лише доля в майні окремих учасників.

 

Використані нормантивні документи:

1. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 883-ІV зі змінами та доповненнями (ст 148, 166);

2. Закон України «Про сільськогосподарську кооперацію» від 17.07.1997 р. № 469/97-ВР зі змінами та доповненнями (ст. 25, 14, 7, 10);

3. Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р.  № 1576-ХІІ зі змінами та доповненнями (ст. 54, 53, 61, 64);

4. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р.  № 889-ІV зі змінами та доповненнями  (ст.9, 4, 11, 12);

5. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями (ст. 1, 3);

6. Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-ІV зі змінами та доповненнями (ст. 29);

7. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 283 зі змінами та доповненнями

8. Закон України  «Про кооперацію» від 10.07.2003 р. № 1087- IV зі змінами та доповненнями

9. Закон України « Про колективне сільськогосподарське підприємство» від  14.02.1992 р. № 2114-ХІІ зі змінами та доповненнями

10. Проект Закону України “Про внесення змін до пп. 4.2.12 статті 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, реєстраційний № 6089,, поданий на розгляд ВРУ 06.09.2004 р.

11. Лист ДПАУ від 29.03.2002 р. № 5361/7/16 – 1117 (ПДВ)