banner-mia2.gif

ОПУБЛІКОВАНО: Жук В.М. Інституціональне забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в Україні / В.М. Жук // Фінанси України. - 2010. - № 11. - С.101-110.

УДК 657.1

В.М. Жук, д.е.н., с.н.с.,

Директор Інституту обліку і фінансів

 

ІНСТИТУЦІОНАЛЬНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В УКРАЇНІ

 

Исходя из институциональной теории выделены составные сегменты построения и развития бухгалтерских систем, предложена их классификация и иерархия. Рассмотрены подходы к применению новой философии институционального обеспечения развития при подготовке государственных программных документов по бухгалтерскому учету.

 

On the basis of institutional theory the compound segments of construction and development of accounting systems are allocated, their classification and hierarchy are offered. Approaches to application of new philosophy of institutional maintenance of development by preparation of the state program documents on accounting are considered.

 

Визначальною передумовою затребуваності та значимості вітчизняного бухгалтерського обліку в національному та глобальному економічному просторі є створення в нашій країні дієвого інституціонального забезпечення бухгалтерських реформ.

Вирішенню цієї проблеми мали б сприяти прийняття Урядових програм та концепцій, проте в силу відсутності в Україні базових теоретичних розробок з питань формування інституційного забезпечення національних бухгалтерських реформ в цих документах не простежується чіткості та повноти в питаннях стратегії й тактики розвитку вітчизняного обліку.

Метою статті є аналіз відповідності вітчизняних бухгалтерських реформ вимогам інституціональної теорії та розробка класифікації й ієрархії складових інституціонального забезпечення розвитку обліку для відпрацювання дієвих програмних документів у цій сфері.

В статті ставляться та вирішуються завдання щодо:

- з’ясування складу та стану інститутів, що впливають на розвиток вітчизняного обліку;

- аналізу відповідності вітчизняних програмних документів з розвитку бухгалтерського обліку теоретичним доктринам інституціоналізму;

- розробки класифікації й ієрархії складових інституціонального забезпечення розвитку обліку та розробки підходів до застосування нової філософії у відповідних програмних документах.

Огляд попередніх досліджень. Ряд вчених вбачають причинами змін бухгалтерського обліку вплив розвитку техніки, технологій, глобальної економіки і т.п [1, 2]. Ми не заперечуємо впливу цих чинників, але в розумінні інституційних змін у бухгалтерському процесі, першочергово слід виходити з того, що головною причиною тут може бути лише діяльність людей, те що в них «в головах» і, що вони створюють «десь зовні», як – інститути.

Виклад основного матеріалу. Для інституціональної теорії важливо розуміти, що примушує людей змінювати інститути. Який склад (класифікація) інститутів  впливає на розвиток бухгалтерського обліку.

Склад та стан інститутів, що впливають на розвиток обліку в Україні.

Для того, щоб змінити або реформувати будь-який інститут, зазвичай доводиться змінювати й інші інститути, особливо ті, які займають вище місце в інституційній ієрархії. Ось чому реформи по створенню інституційного забезпечення бухгалтерського обліку, зазвичай вимагають не поодиноких, а комплексних зусиль, що в Україні не простежується.

Найперші в інституційній ієрархії є формальні інститути – «правила гри» за Нортом [3]. У наших дослідженнях це законодавство з бухгалтерського обліку, П(С)БО та затверджені Мінфіном методичні рекомендації, роз’яснення стосовно П(С)БО. За інституціональною теорією, що засвідчує і практика, формальні інститути забезпечення бухгалтерського обліку змінюються швидко. В Україні ці інститути зазнали змін за активної участі «західних партнерів».

Наступні щаблі класифікації інституціонального забезпечення стійкіші до змін по наростаючій. Так, в Україні до цих пір не створено чіткої системи інститутів, що контролюють бухгалтерські «правила гри».

В Україні лише формується дієвість регуляторних інститутів. Визначається їх структура, мета та функції в інституціональному забезпеченні розвитку бухгалтерського обліку. Такий же стан і в організаційних складових: професійних інститутах, інститутах освіти, науки і інформатизації.

Вищеозначені формальні й організаційні інститути можуть змінюватися у результаті цілеспрямованих зусиль не стільки від внутрішнього, скільки від зовнішнього впливу, що спостерігається в Україні. Проте найбільшу стійкість ці зміни матимуть, коли відбудуться зміни у вітчизняних неформальних інститутах – «головах» бухгалтерів та користувачів інформації. Однак неформальні інститути розвиваються лише поступово, шляхом «малих приростів», різкі і радикальні зміни нижчих за ієрархією інститутів можуть спричинити небажаний або навіть зворотний ефект для розвитку неформальних інститутів.

З вищевикладеного можна зробити висновок, що розвиток бухгалтерського обліку визначається взаємодією всіх складових інституційного забезпечення. Ці складові перебувають у певній ієрархії взаємодії. Для досягнення поставленої мети важливо поступово та цілеспрямовано змінювати всі без винятку складові інституціонального забезпечення. При цьому особливу увагу слід приділити верхнім в ієрархії щаблям (неформальним інститутам).

Аналіз стану складових інституціонального забезпечення розвитку обліку та відповідності вітчизняних бухгалтерських реформ інституціональній теорії.

Щодо формальної складової інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку можна зробити наступні висновки:

- дана складова націлена та втілює ідею застосування в Україні МСФЗ;

- бухгалтерські «правила гри» не сприймаються в роботі державних контролюючих органів, які задля виконання своїх функцій розробляють власні вимоги до бухгалтерів (податковий облік, звітність для ДКЦПФР, тощо);

- рівні бухгалтерських «правил гри»: Закон – П(С)БО – методичні рекомендації – між собою в недостатньому ступені узгоджені та взаємопов’язані. Рівень розробки методичних рекомендацій є на сьогоднішній день незорганізованим.

Аналіз контролюючої складової інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в Україні засвідчив:

- роль державних структур цієї складової в інституціональному забезпеченні бухгалтерських реформ не визначений чинним законодавством;

- ця складова не забезпечує контроль дотримання суб’єктами господарювання визначеної методології та інших «правил» бухгалтерського обліку в силу першочергової націленості на виконання функцій за прямим призначенням діяльності (податки, фін послуги, використання бюджетних коштів тощо);

- через відомчі інтереси блокується  виключне визнання бухгалтерських даних в провадженні звітної та податкової політики. Останнє принижує значення бухгалтерської інформації на всіх рівнях управління, додає роботи бухгалтерським службам, не сприяє розвитку вищих за ієрархією складових бухгалтерського інституту.

Щодо регуляторної складової розвитку бухгалтерського обліку встановлено наступне:

- в діяльності всіх державних регуляторних органів бухгалтерські проблеми є другорядними, що зумовлює необхідність створення в Україні нового й окремого регуляторного органу з бухгалтерського обліку, куди мають ввійти більше, ніж сьогодні, суб’єктів методологічного впливу. До нього слід обов’язково включати державні органи, що відповідають за управління стратегічно важливими галузями економіки та представників об’єднань бухгалтерської професії;

- новому регуляторному інституту, який об’єднував би більше суб’єктів методологічного впливу на облік, потрібно визначитись із системою оцінок ризиків виконання його вимог суб’єктами господарювання. Останнє дозволить регулятору зосередити свої обмежені методологічні ресурси на власних суттєвих вимогах до частини звітності;

- необхідно зміцнювати контрольні функції регуляторних інститутів та законодавчо надавати їм достатньо повноважень для вжиття оперативних та дієвих заходів щодо дотримання «правил» бухгалтерського обліку.

Стан розвитку професійної складової інституційного забезпечення побудови бухгалтерського обліку в Україні свідчить:

- вітчизняні професійні об’єднання бухгалтерів та аудиторів є малочисельними та слабкими задля суттєвого впливу на розвиток бухгалтерського обліку в Україні;

- національні профоб’єднання бухгалтерів більше покладають надії на міжнародні бухгалтерські інституції, ніж на українську державу, яка поки що не вбачає в них серйозного партнера в побудові національної облікової системи;

- існує наукове бачення, що професійний щабель ієрархії складових інституційного забезпечення має більше ніж попередні щаблі значення в розвитку бухгалтерського обліку в Україні, а тому, викладачі й науковці є активними членами професійних об’єднань бухгалтерів та ініціюють різного роду підтримку цього інституту зі сторони держави.

Стан інститутів освіти, професійної інформатизації та наукових шкіл засвідчує, що:

- навчання бухгалтерів, зокрема, головних бухгалтерів, які працюють на українських підприємствах, є вирішальним для ефективного застосування П(С)БО та МСФЗ. В Україні професійна освіта зорганізована на комерційних засадах і не використовується існуючою базовою освітою;

- незважаючи на наявність певного різноманіття професійних бухгалтерських програм в Україні (CAP-CIPA, ACCA, CAPA та CAPS) більшість з них не мають визнання на рівні Мінфіну та Міністерства освіти і науки України. В результаті ці програми не використовуються існуючою при вищих навчальних закладах України системою підвищення кваліфікації бухгалтерів і охоплюють наразі невеликий відсоток бухгалтерів, котрий так чи інакше виходить на міжнародний рівень співпраці;

- інститути професійної інформатизації (періодичні видання, бази даних тощо) достатньо конкурентно представлені на ринку та в останні роки, розширюють сфери своїх послуг через проведення семінарів-навчань та навіть виконання функцій професійних об’єднань бухгалтерів (як-то зорганізований видавництвом «Баланс» всеукраїнський бухгалтерський конгрес та клуб);

- незважаючи на те, що складова освіти, пропаганди та наукового забезпечення в своєму розвитку могла б мати міцну організаційну та кадрову основу, самі ці інститути в Україні, є розпиленими вузівською конкуренцією і не усвідомлюють своєї високої місії та місця в ієрархії інституційних складових розвитку бухгалтерського обліку;

- успішність сучасного розвитку даної складової інституційного забезпечення пов’язана із державною підтримкою та залучення іноземних донорів. Серед основних програмних завдань такої підтримки є: розробка та сприйняття на державному рівні україномовної програми підвищення кваліфікації та сертифікації бухгалтерів; підтримка розвитку науки; широке залучення цього щабля для розв’язання проблем інших інституціональних складових.

Щодо аналізу стану неформальної складової розвитку обліку, можна зробити такі висновки:

Бухгалтери. Кількість бухгалтерів України складно точно підрахувати. За оцінками Світового банку, в Україні їх близько 500 тисяч [4]. Багато з них працюють «головними бухгалтерами» на підприємствах, де вони часто є єдиними спеціалістами з бухгалтерського обліку та відповідають як за внутрішню, так і зовнішню звітність.

Ще важче проаналізувати рівень розвитку неформального інституту вітчизняних бухгалтерів – що у них «в головах». Почнемо з їх відчуття інституційної єдності (табл. 1).

Таблиця 1

Стан інституційної об’єднаності бухгалтерів України (на 01.01.2010 р.)

№ п/п

Зміст

Показник

1.

Оцінена Світовим банком кількість бухгалтерів в Україні, тис. чол.

500,0

2.

Кількість бухгалтерів об’єднаних в три вітчизняні професійні бухгалтерські організації, тис. чол.

4,9

3.

Відсоток бухгалтерів з позиції 2, що підтримують своє професійне об’єднання (як мінімум сплачують членські внески) (за даними нашого спілкування з керівництвом профоб’єднань)

30-40

 

Після майже 20 років незалежного розвитку вітчизняна бухгалтерська професія представлена трьома професійними організаціями , охоплює порівняно невелику кількість членів, що становить менше ніж 1% загальної оціночної кількості бухгалтерів України; це свідчить про значні труднощі, які постають перед професією.

На останнє вказують і підсумки проведеного нами анкетування понад 2000 бухгалтерів сільгосппідприємств. Дані анкетування свідчать, що менше 10 відсотків бухгалтерів пов’язують покращення свого статусу з розвитком професії та сертифікацією. Більше половини покладають надії щодо цього на державу.

Одночасно продовжується пониження статусу бухгалтерів на самих підприємствах. Менше 10% з опитаних є членами правлінь (дирекції), менше чверті з них мають вплив на договірні відносини.

Разом з тим, відмічається зростання відсотку бухгалтерів, які готові активною позицією в професійному середовищі і на роботі поліпшувати свій статус. Останнє додає оптимізму, засвідчує позитивні зміни «в головах» і є потенційною базою розвитку професії бухгалтера в Україні.

Отже, незважаючи на величезний консерватизм вітчизняного інституту бухгалтерів, який посилюється кризовими явищами в країні, «в головах» українських бухгалтерів формується розуміння необхідності активної позиції для розвитку професії та посилення свого статусу. Останнє і є тими самими змінами неформального інституту, від якого залежить дієвість всієї ієрархії складових інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку. Важливо як на державному, так і на професійному рівнях ці зміни «в головах» підтримувати та спрямовувати на розвиток бухгалтерського обліку і професії.

Аудитори. 3 1993 року (станом на 01.09.2009 р.) в Україні сертифіковано 6282 аудитори. Станом на 01.03.2009 р. чинний сертифікат аудитора в Україні мають 3303 особи. В основному аудитори мають базову бухгалтерську освіту та практичний досвід роботи бухгалтером.

Інститут аудиторів є найбільш сформованим та зорганізованим неформальним бухгалтерським інститутом України. Певною мірою цей інститут є авангардом неформальної інституційної складової розвитку професії бухгалтера в Україні.

Власники та менеджери. Об’єднання нами цих інститутів в одну складову інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку пов’язано з тим, що на українських підприємствах власники, як правило, і здійснюють менеджмент, або «в ручному режимі» контролюють останній. Це відрізняє вітчизняний бізнес від західних реалій, де власники контролюють менеджмент за бухгалтерською звітністю.

Проведені дослідження свідчать, що вплив даного інституту на розвиток бухгалтерського обліку в Україні є недостатнім через протиріччя в зацікавленості власника-керівника у формуванні достовірної інформації в системі бухгалтерського обліку. Останнє потрібно пов’язувати з проблемами корумпованості в нашій державі. Для більшості керівників бухгалтер потрібний для вирішення проблеми подання податкової та іншої звітності, а також закриття тривіальних питань із ведення обліку на підприємстві, що вимагається за законодавством.

Проте останнім часом відбуваються зміни у сприйнятті цим інститутом значення бухгалтерського обліку та його даних для управління. Проаналізувавши дані по бухгалтерських вакансіях на найбільш рейтингових сайтах пошуку роботи, слід відмітити акцентування вимоги наявності певного кваліфікаційного свідоцтва (сертифіката, диплома), що підтверджує високий професіоналізм потенційного співробітника.

Користувачі інформації. Різноманіття цих інститутів (від державних чиновників, науковців і до інвесторів) ми умовно об’єднуємо в одну складову для спрощеного аналізу та відводимо їй визначальне місце у визначальній ієрархії інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку.

Важливо відмітити, що представники цієї складової розуміють, що стан вітчизняного бухгалтерського обліку має незадовільний рівень, що фактично інформаційно блокує проведення ефективних заходів щодо виходу України з кризи. Цей інститут розуміє і те, що силами самих бухгалтерів змінити ситуацію важко, адже ліквідація кризи в одній із ключових функцій управління, яким є бухгалтерський облік, має бути справою також і управлінців, і політиків усіх рівнів. Звернення з цього приводу М.Азарова, В. Литвина, як і активна участь високопосадовців Мінфіну, Мінагрополітики, ДКЦПФР та інших державних установ країни в підтримці розвитку вітчизняних професійних бухгалтерських організацій, слід розглядати як фактор позитивних зрушень у розв’язанні цієї проблеми [5].

Отже, стан неформальних бухгалтерських інституцій України характеризується досить незначним приростом змін порівняно з нижніми (формальними) складовими інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку. Ця невідповідність є серйозною загрозою та має застерігати від непродуманого прискорення реформ в бухгалтерській сфері.

Відповідність вітчизняних програмних документів з розвитку бухгалтерського обліку теоретичним доктринам інституціоналізму

В Україні за часи незалежності на урядовому рівні прийнято два програмних документи з розвитку бухгалтерського обліку (табл. 2). Жодний з цих документів не враховує розбудову всього комплексу та окремо не в повній мірі розкриває кожну складову інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку.

Таблиця 2

Врахування складових інституціонального забезпечення в програмних документах з розвитку бухгалтерського обліку в Україні

п/п

 

Складові інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку

Постанова КМУ

№ 1706 (1998 р.)

Розпорядження КМУ № 911-р (2007 р.)

 

1.

Законодавство (формальні інститути):

1.1.Запровадження міжнародних підходів та адаптації під ЄС

1.2. Адаптування під національні потреби та розвиток інститутів

1.3.Контроль за дотриманням методології

1.4.Формування всіх видів звітності за даними бух обліку

Стандарти

1.5.Створення системи П(С)БО на основі концепції гармонізації стандартів на міжнародному рівні

1.6.Запровадження МСФЗ в якості національних

 

 

-

 

+

-

 

-

 

 

+

-

 

 

+

 

-

-

 

+

 

 

-

+

2.

Контролюючі інститути:

-

-

3.

Регуляторні інститути:

-

-

 

3.1. Розвиток державного регуляторного забезпечення

3.2. Розвиток методологічного впливу й контролю

 

-

-

 

-

-

4.

Професійні інститути:

 

 

 

4.1. Загальні декларації значимості

4.2. Підтримка становлення /програмні заходи/

+

-

+

-

5.

Інститути освіти, професійної інформатизації та наукової школи

 

 

 

5.1. Загальні декларації значимості

5.2. Програмні заходи щодо розвитку та підтримки

+

-

+

-

6.

Неформальні інститути

-

-

 

6.1. Формування бажаних змін в інституті професійних бухгалтерів

6.2. Заходи щодо посилення іміджу та статусу бухгалтера

6.3. Відповідальність та місія власника, менеджера в інституційному ланцюгу забезпечення бухгалтерських реформ

6.4. Відповідальність та місія користувачів інформації за розвиток бух обліку

 

-

 

-

 

 

-

 

-

 

-

 

-

 

 

-

 

-

 

Аналіз двох урядових програмних документів свідчить, що виписані в них орієнтири розбудови формальної інституційної складової забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в Україні мають суттєве протиріччя.

У цих документах зовсім не йдеться про такі важливі складові інституційного забезпечення розвитку бухгалтерського обліку як неформальні інститути, регуляторні та контролюючі інститути.

Лише в декларативному аспекті виписано важливість розвитку професійних об’єднань бухгалтерів, вищої та професійної освіти, значимість наукового забезпечення реформ.

В зв’язку з цим, можна стверджувати про відсутність в Україні комплексних програмних документів з розвитку національного бухгалтерського обліку, що відповідали б сучасній економічній теорії. Спричинена таким підходом певна дезорієнтація та хаотичність дій призвели до того, що пореформений стан вітчизняного бухгалтерського обліку має незадовільний рівень та нездатність вирішувати проблеми практичної економіки.

Звідси висновок, програмні документи такого роду мають ґрунтуватись на чіткій науково-теоретичній платформі та враховувати тенденції змін запитів до бухгалтерського обліку як у світі, так і в Україні.

Класифікація й ієрархія складових інституціонального забезпечення розвитку обліку

Використання при підготовці програмних документів наукових підходів, на основі класифікації та ієрархії складових інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку усуне вищеозначені недоліки та дозволить отримати базовий – рамковий орієнтир для реформування всього вітчизняного інституційного забезпечення бухгалтерського обліку (від законодавства до впливу на думки людей).

Рекомендована для цих цілей класифікація та ієрархія складових інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку (рис. 1) окреслює параметри, послідовність та зміст державного і професійного регулювання в цій сфері.

Особливу увагу слід звернути на необхідність змін у регуляторних інститутах, через їх нову самоорганізацію та розширення суб’єктів методологічного впливу – регуляторів галузевого та професійного призначення.

Важливою є організація роботи контролюючої складової, яку в Україні ще потрібно переорієнтувати та зорганізовувати на інституціональне забезпечення розвитку бухгалтерського обліку. В цій складовій вбачається поєднання зусиль регуляторів загального, галузевого та професійного призначення  поряд з інститутом аудиту та державного контролю.

При цьому до галузевих регуляторів відносяться галузеві міністерства і відомства, які мають визначальний вплив на розвиток вітчизняної економіки. Наприклад, беззаперечним є віднесення до даної складової Міністерства аграрної політики України, адже з цією галуззю Україна позиціонує себе в глобальному світі, а її доля у вітчизняному ВВП перевищує 10 відсотків.

До професійних регуляторів відносяться професійні бухгалтерські організації. Останні в регуляторному та контролюючому сегментах мають відповідати за встановлення та виконання їх членами етичних та професійних вимог.

Image

Рис. 1. Класифікація та ієрархія складових інституційного забезпечення розвитку бухгалтерського обліку (філософія інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку)

 

Об’єднання в одну складову інститутів науки, освіти та професійного забезпечення мотивоване їх тісним взаємозв’язком та взаємодоповненням.

Пропонована філософія інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку забезпечує наукову основу місії й змісту стратегічних державних документів з обліку.

Важливо при підготовці програмних документів та змін до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» виписувати розвиток всієї системи. Особливо це стосується неформальних інститутів, їх зобов’язань та місії, розуміючи що останні найменше схильні до реформування, але і є визначальними в цьому процесі.

Інституціональне забезпечення може мати й іншу інтерпретацію в програмних документах. Так, у Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України інституційне забезпечення розвитку обліку згруповано в чотири напрями:

- заходи з реалізації законодавчо-регуляторних завдань (формальні інститути «правила гри», контрольні інститути);

- методологічні заходи (регуляторні інститути);

- методичні заходи (інститути науки, освіти та пропаганди);

- заходи з формування професії (інститути професійного забезпечення та неформальні інститути «в головах людей») [6].

При цьому, врахована сукупність взаємодії та ієрархія значимості всіх складових впливу на розвиток бухгалтерського обліку, що і є визначальним для такого роду державних документів.

Висновки. Розвиток бухгалтерського обліку базується на складній системі інституціонального забезпечення. Вона взаємопов’язана та взаємозалежна. За інституціональною теорією, можна реформувати яку-небудь одну складову без врахування стану розвитку інших, особливо тих, які за ієрархією займають вищий щабель.

Вітчизняні реформи в бухгалтерській сфері ігнорують філософію інституціонального забезпечення їх успішності. Прийняті в Україні Програма й Стратегія розвитку обліку концентрується на змінах у нижчих щаблях (формальних інститутах – «правилах гри») та регуляторному інституті Мінфіну України. При цьому верхні, визначальні для реформ, щаблі інституціонального забезпечення розвитку обліку (професійні й неформальні інститути) залишаються поза увагою, що до певної міри і пояснює консервативність стану цих інститутів, а, отже, і низьку ефективність реформування національної системи обліку.

Відпрацювання дієвих програмних документів та змін до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» можливе на науковій платформі інституціональної теорії. Пропонована класифікація й ієрархія складових інституціонального забезпечення бухгалтерського обліку дозволяє виписувати в такого роду державних документах розвиток всієї системи, що, в кінцевому рахунку, і є основою успішності реформ.

 

Список використаних джерел

1. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: монографія / С.Ф. Голов. – К.: МІМ; Центр учбової літератури, 2007. – 522 с.

2. Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: монографія / Н.М. Малюга. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – 548 с.

3. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт; пер. с англ. А.Н. Нестеренко.– М.: Начала, 1997. – 190 с.

4. Звіт про стан дотримання стандартів та кодексів (ЗДСК). Бухгалтерський облік та аудит [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://www.worldbank.org/ ifa/rosc_aa_ukr_ukr.pdf

5. Бєлоусова І. Розвиток бухгалтерської професії як важливий чинник подолання економічної кризи в Україні / І. Бєлоусова // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 5. – С.3–6.

6. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http://minagro.gov.ua/page/?7632