УДК 657.42

С.М. Остапчук , економіст,

відділ методології обліку і аудиту,

ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН

 

КЛАСИФІКАЦІЯ ТА СКЛАД ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        В статье проанализированы основные подходы к классификации товарно-материальных ценностей.

·        Определенно  состав и место товарно-материальных ценностей в структуре активов сельскохозяйственных предприятий.

 

Key issues that are examined:

·        In the article the basic going is analysed near classification of material assets.

·        Certainly  composition and place of material assets in the structure of assets of agricultural enterprises.

 

Постановка проблеми. Вирішення проблеми ефективного розвитку та зростання виробничого потенціалу сільськогосподарських підприємств потребує створення якісно нової системи управління товарно-матеріальними цінностями, в якій визначну роль відіграє система їх аналітичного обліку і внутрішньогосподарського контролю. Важливою передумовою раціональної організації обліку та контролю товарно-матеріальних цінностей є економічно обґрунтована їх класифікація та правильне групування.

Прийняття і застосування П(С)БО 30 „Біологічні активи" внесло істотні зміни у систему обліку в сільськогосподарських підприємствах. Суть цих змін стосується: об'єктів обліку, плану рахунків, оцінки активів, нарахування зносу і визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності. Тому виникає необхідність уточнення групування та складу товарно-матеріальних цінностей на сільськогосподарських підприємствах

Вироблення раціональних підходів до науково обґрунтованої класифікації товарно-матеріальних цінностей вимагає вивчення складу і особливостей оборотних активів різних галузей народного господарства та передусім  агропромислового сектору економіки.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Значний внесок у вирішення окремих проблем, пов'язаних з розробкою науково обґрунтованих підходів до класифікації товарно-матеріальних цінностей в цілому, і зокрема на сільськогосподарських підприємствах, зробили такі вчені як Бутинець Ф. Ф., Валуєв Б.І., Голов С. Ф., Жилкіна Л. В., Гуцайлюк З. В., Кужельний М.В., Єфіменко В.І., Кірейцев Г.Г., Лінник В.Г., Рудницький В.С., Ткаченко Н.М., Сопко В.В., Смоленюк П.С., В.В.Ковальов, Є.С. Стоянова, В.В. Бочаров, О.В.Єфімова, І.О.Бланк, А.М. Кінг,  Джеймс В. Хорн.

Мета статті. Метою статті є аналіз підходів до класифікації матеріальних цінностей з врахуванням норм П(С)БО 30 "Біологічні активи", П(С)БО 9 "Запаси". Визначення складу та місця товарно-матеріальних цінностей в структурі активів сільськогосподарських підприємств.

Виклад основного матеріалу. Класифікація (фр. , англ. classification походить від лат. classis – клас і facio - роблю) — система розподілення об'єктів (процесів, явищ) за класами (групами тощо) відповідно до визначених ознак. Інколи вживають термін категоризація у значенні "розподілення об'єктів на категорії".

Оскільки в результаті класифікації утворюється хоча б один клас (група), принаймні з одним елементом, — можна визначати класифікацію як групування, утворення класів об'єктів, що, до речі, ближче до етимології слова класифікація.

Основоположна класифікація запасів та товарно-матеріальних цінностей закладена в законодавстві, а саме в П(С)БО 9 «Запаси» та Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Тому, на нашу думку, доцільно було б зупинитись докладніше на цій класифікації.

Відповідно до П(С)БО 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

Ø                сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

Ø                незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

Ø                готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

Ø                товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

Ø                малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

Ø                поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

На різних підприємствах виробничі запаси можуть мати різне призначення залежно від функції, яку вони виконують у процесі виробництва. Тому, важливо правильно згрупувати (класифікувати) матеріальні цінності на підприємстві за їх призначенням та роллю у процесі виробництва.

За призначенням матеріали групуються таким чином.

1. Сировина й основні матеріали. До них належать предмети праці, що входять до складу вироблюваних продуктів і становлять їх основу.

2. Допоміжні матеріали. До них належать матеріали, які або приєднуються до основних матеріалів, щоб надати їм визначеної якості, або знаряддя виробництва, що витрачаються в процесі роботи, або ті, що витрачаються для обслуговування процесу виробництва.

3. Паливо. Економічно цей вид матеріалів належить до допоміжних матеріалів, але відокремлюється в обліку у зв'язку з його значною роллю у народному господарстві і великою часткою у загальних витратах матеріалів.

4. Тара і тарні матеріали, до якої належать предмети, призначені для пакування продукції: пляшки, ящики, мішки тощо (як порожня, так і та, що перебуває під матеріалами і готовою продукцією).

5. Будівельні матеріали. До них належать будівельні матеріали, конструкції і деталі, обладнання, що підлягають встановленню на об'єктах, які будуються (реконструюються), капітальних - вкладень, інші матеріальні цінності, призначені для потреб капітального будівництва.

6. Запасні частини для проведення ремонтів - це окремі запасні частини машин, обладнання, транспортних засобів, призначені для виконання ремонтів, заміни зношених частин тощо, і такі, що не належать до основних засобів.

7. Поточні біологічні активи. До цієї групи належать: молодняк тварин (за видами, статтю, віком), дорослі тварини, що перебувають на відгодівлі і в нагулі, птиці (за видами), звірі (за видами), кролі, сім'ї бджіл, дорослі тварини, вибракувані з основного стада для реалізації (без постановки на відгодівлю).

8. Матеріали сільськогосподарського призначення. До складу цієї групи входять: насіння, корми, посадковий матеріал як власного виробництва, так і куплені.

9. Малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік.

Розглянемо докладніше об’єкти, що обліковуються на рахунках другого класу і відповідно до П(С)БО 9 входять до складу запасів. 

В загальному сировина, паливо, матеріали, малоцінні предмети та предмети, що швидко зношуються, інше майно виробничого і невиробничого призначення віднесено законодавством до оборотних засобів так, як воно може бути перетворене на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу (Господарський кодекс України , який набрав чинності з 01 січня 2004р.).

В окрему групу виділяють оборотні малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Незавершене виробництво - це не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання не закінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу. (Зазначене визначення сформульовано на підставі аналізу п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси, "затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999р. № 246)

Товари - це матеріальні цінності, що придбані (одержані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Підприємство-покупець, як правило, не вносить суттєвих змін до фізичної форми товарів, які придбаває. Але в деяких випадках, наприклад, коли підприємство-покупець займається перепродажем, може здійснюватись комплектація таких товарів, їх компонування в яку-небудь систему (об'єднання декількох станків у виробничу лінію). Товарні запаси складають основну частину запасів у торговельно-закупівельних підприємств, у підприємств, що спеціалізуються на комплектації, тощо. ("Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань, господарських операцій підприємств та організацій "затверджена наказом Міністерства фінансів Україні від 30 листопада 1999р. №291)

Готова продукція - це продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом; це продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам. ("Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій" затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999р. №291)

Слід відмітити, що норми П(С)БО 9 "Запаси" не поширюються на поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року N 790, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Місце поточних біологічних активів, а саме тварин на вирощуванні і відгодівлі, у складі господарських засобів підприємства, визначається їх особливістю, яка полягає в наступному: знаходячись тривалий час у процесі виробництва, вони не змінюють своєї зовнішньої форми, а лише збільшують свою масу та вартість, виконують одночасно функцію знарядь і предметів праці, залишаючись продуктом праці в процесі вирощування та відгодівлі. Молодняк виконує тільки функціональну роль знарядь і предметів праці, коли переробляє корми, і є продуктом праці, тому його слід відносити до оборотних засобів виробництва й відображувати в другому розділі балансу.

Звідси випливає ще один важливий висновок про те, що облік тварин на вирощуванні й відгодівлі як ресурсу виробництва, має безпосередньо узгоджуватися з відображенням споживання інших видів цінностей, зокрема кормів, медикаментів, а як готового продукту - з урахуванням його виходу та понесеними витратами.

 Отже, зміни поточних біологічних активів у часі відображаються у формі збільшення (зменшення) їх вартості та отримання додаткового продукту (приросту). Завдяки біоенергетичним якостям поточні біологічні активи вимагають періодичної переоцінки, з метою визначення справедливої вартості, та входять до складу особливої групи активів - біологічних активів (Рис. 1).

Рис. 1 Відображення поточних біологічних активів у складі господарських засобів підприємства

Таким чином відображення поточних біологічних активів у складі тієї чи іншої групи господарських засобів підприємства залежить від методу їх оцінки та функціонального призначення. Тому поточні біологічні активи за певних умов, вказаних на рис. 1, можуть входити до складу товарно-матеріальних цінностей в якості запасів.

Товарно-матеріальні цінності, як ресурси можна умовно розділити на ресурси, що споживаються у процесі виробництва та ресурси, що забезпечують процес виробництва. До ресурсів, що споживаються у процесі виробництва відносяться сировина, матеріали сільськогосподарського призначення. Особливість даної групи ресурсів полягає у тому, що у процесі виробничого циклу вони повністю переносять свою вартість на вартість кінцевого продукту та відповідно посідають значне місце формуванні його кінцевої собівартості.

До забезпечуючих ресурсів належать такі товарно-матеріальні цінності, як тара, малоцінні та швидкозношувальні предмети, тощо, тобто ресурси, які використовуються в процесі виробництва як допоміжні для створення кінцевого продукту.

Виходячи з норм П(С)БО 9 “Запаси” та П(С)БО 30 «Біологічні активи», ми визначили склад товарно-матеріальних цінностей (Рис. 3).

Рис. 3 Складові товарно-матеріальних цінностей

Виходячи з наведеної схеми, вважаємо, що виробничі запаси - входять до складу товарно-матеріальних цінностей, які являють собою сукупність виробничих запасів, товарів і готової продукції, МШП, незавершеного виробництва, зворотніх відходів та напівфабрикатів, що відображаються у другому розділі активу балансу підприємства. Тому товарно - матеріальні цінності слід  розглядати як сукупність предметів праці і продуктів праці, хоча більшість з них є предметами праці.

Порівняльний аналіз відображення цих активів на рахунках бухгалтерського обліку за новим планом рахунків та планом рахунків бухгалтерського обліку виробничо-фінансової діяльності об’єднань, підприємств, організацій та установ системи Держагропрому УССР подано в таблиці 1.

Таблиця 1

Відображення товарно-матеріальних цінностей на рахунках бухгалтерського обліку

Елементи, які включаються до складу товарно-матеріальних цінностей, залежать від особливостей підприємства.

Дані порівняльного аналізу групування товарно-матеріальних цінностей на основі нового плану рахунків та плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-фінансової діяльності об’єднань, підприємств, організацій та установ УССР, вказує на наступну особливість. Виділення трьох груп товарно-матеріальних цінностей за планом рахунків системи Держагропрому, обумовлено їх ролю та місцем у господарському процесі. Наприклад, матеріальні цінності, що призначенні для забезпечення виробничого процесу (Розділ ІІ Виробничі запаси), матеріальні цінності безпосередньо залучені у виробництво (Розділ IІІ Виробництво), товарно-матеріальні цінності, які є результатом виробничого процесу (Розділ IV Готова продукція, товари і реалізація).

У новому плані рахунків відбулось об’єднання цих груп матеріальних цінностей за ознакою приналежності до оборотних активів.

Особливе місце у структурі  товарно-матеріальних цінностей сільськогосподарських підприємств становлять матеріали сільськогосподарського призначення: насіння та корми. Раніше ці об’єкти обліковувалися на окремому рахунку 10 «Насіння і корми», адже вони мають важливе біоенергетичне значення для життя  людей та тварин. Дані об’єкти обліку притаманні лише підприємствам аграрного сектору економіки.

Слід відмітити, що дослідження теорії фізичної економії підтверджують визначальну роль аграрного сектору в забезпеченні продовольчої та енергетичної безпеки, суспільної стабільності, реалізації експортного потенціалу держави, а також специфіку, пов’язану з використанням в господарському процесі незамінних природно-біологічних факторів виробництва, що ставить специфічні вимоги до галузевого бухгалтерського обліку як інформаційної системи, котра має проводити достовірну діагностику стану життєво важливої галузі національної економіки.

Аграрний сектор є єдиним, де створюється абсолютна додана вартість, або природний приріст енергії через вирощування рослин і тварин, підтримання родючості ґрунту.

Специфічною особливістю аграрного сектору економіки, що потребує розробки окремої облікової технології, є біологічна складова, відповідно до якої саме родючий ґрунт, рослина і тварина, біологічні закони, за якими вони існують, визначають технологію побудови бухгалтерського обліку. На нашу думку, передумовою розвитку біологічної складової економічного процесу є біоенергетичні запаси:  насіння і корми.

Рис. 4 Роль і місце насіння та кормів у виробничому процесі сільськогосподарських підприємств

Зважаючи на визначальну роль насіння і кормів, як біоенергетичних запасів у виробничому процесі сільськогосподарських підприємств, доцільно провести їх балансово-рахункове виокремлення, як це було раніше. Підвищення рівня інформативності щодо використання біоенергетичних товарно-матеріальних цінностей, можна досягти завдяки удосконаленню галузевої звітності.

Тому одним із визначальних напрямків Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки є розвиток галузевої методології бухгалтерського обліку. Наприклад, план рахунків, маючи єдину методологічну основу, має враховувати потребу відображення біоенергетичних активів, які мають важливе значення для забезпечення продовольчої безпеки суспільства. На нашу думку, окремі стандарти (рахунки) для обліку земель сільськогосподарського призначення, біоенергетичних запасів (корми, насіння тощо) це не тільки українська, але і світова потреба.

Висновки. Результати проведеного дослідження вказують на наступне:

Розробка класифікаційних ознак товарно-матеріальних цінностей проводиться на основі аналізу їх місця та ролі в фінансово-господарській діяльності підприємства;

Методичні підходи щодо класифікації матеріальних цінностей закріпленні нормами П(С)БО 9 «Запаси»та П(С)БО 30 «Біологічні активи»;

Виділення специфічних складових товарно-матеріальних цінностей, як об’єктів обліку у сільськогосподарських підприємствах вимагає вдосконалення підходів щодо їх класифікації та балансово-рахункового відображення.

 

Список використаних джерел

1.     Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. [Текст] : підручник. 5-те видання, доповнене й перероблене. / Н. М. Ткаченко ; рец.: В. В. Сопко , В. Г. Горелкін. - К.: А.С.К., 2000. - 784 с.

2.     План рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об'єднань, підприємств, організацій і установ системи Держагропрому СРСР [Текст] : План рахунків. - Козятин : Козятинська друкарня, 1990. - 19 с.

3.     Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291: [Електронний ресурс] . – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=252761

4.     Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", наказ Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р.  №790: [Електронний ресурс] . – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=243748

5.     Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, наказ Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246: [Електронний ресурс] . – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?doc_id=252656