УДК 657.1:338.435:336.225.674
Г.І. Цилюрик, м.н.с.,
ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН
НАПРЯМКИ ПОЛІПШЕННЯ ЯКОСТІ ОБЛІКОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ ЩОДО ФОРМУВАННЯ ТА РОЗПОДІЛУ ДОХОДІВ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Рассмотрена взаимосвязь хозяйственных процессов заготовки, производства, реализации и их отображение в бухгалтерском учете.
· Изложены основные особенности отображения в учете сельскохозяйственных предприятий доходов от операционной деятельности, взаимосвязь синтетического и аналитического учета относительно счета 70 "Доходы от реализации", порядок формирования финансовой отчетности.
Key issues that are examined:
· Intercommunication of economic processes of purveyance, productions, realization and their reflection in accounting is considered.
· The basic features of display in the account of the agricultural enterprises of incomes of operational activity, interrelation synthetic and analytical accounting concerning account 70 " Incomes of realization ", the order of formation of a financial accounting are stated.
Постановка проблеми. Сучасний розвиток економіки, потребує адекватних змін в бухгалтерському обліку. Цілком закономірно виникає необхідність реформування бухгалтерського обліку та контролю невпинний перехід України до ринкової економіки, розширення та поглиблення ринкового середовища у всіх сферах діяльності. Це зумовлює введення нових економічних категорій, уточнення раніше діючих, удосконалення бухгалтерських документів, зростає роль достовірної та своєчасної обліково-аналітичної інформації про поточний стан господарських операцій та подій. В сільському господарстві також спостерігається недостатність методичного забезпечення системи обліку і звітності. Це в деякій мірі зумовлено специфікою виробництва і відносинами власності в АПК. Першооснова змін обліку повинна полягати в зростанні ролі бухгалтерського обліку в управлінні. Так, на рівні підприємств однією з важливих питань, що потребує постійної уваги є питання з пошуків шляхів спрощення ведення бухгалтерського обліку в цілому та окремих його об'єктів зокрема.
Аналіз останніх досліджень. Значний внесок у розвиток питань з напрямків поліпшення облікової інформації щодо формування та розподілу доходів зробили відомі вітчизняні вчені: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Н.І. Дорош, Г.Г. Кірейцев, М.Ф. Кропивко, В.Г. Лінник, П.Т. Саблук, В.К. Савчук, Л.О. Сухарева, М.Г. Чумаченко та інші. Певних результатів у вирішенні вказаних проблем досягли зарубіжні вчені: Я.В. Соколов, А.П. Костюк, Ван Бреда, А. Бабо, К. Друрі та інші.
Мета написання статті полягає у вивченні та в узагальненні теоретичних і методологічних напрямків поліпшення якості облікової інформації щодо формування та розподілу доходів від операційної діяльності, розробці рекомендацій та пропозицій щодо їх вдосконалення.
Виклад основного матеріалу дослідження. Для ефективного управління діяльністю сільськогосподарських підприємств, забезпечення її конкурентоспроможності, прибутковості, ефективного використання та розподілу чистого прибутку необхідна раціональна організація обліково-аналітичної системи.
На сільськогосподарських підприємствах процеси формування та відображення інформації в обліку характеризуються певною складністю та специфічними особливостями. Система фіксування, контролю та аналізу господарських операцій та подій суб'єктів АПК потребує певних галузевих прийомів і методів, що сформовані у окрему обліково-аналітичну підсистему. Це, насамперед, пов'язано з складною та неоднорідною фінансово-господарською діяльністю сільськогосподарських підприємств.
Як відомо, господарська діяльність кожного підприємства складається з господарських процесів (заготівлі, виробництва, реалізації (рис. 1)), які взаємопов'язані між собою та які поділяються на господарські операції.
Рис. 1. Взаємозв'язок господарських процесів
Постачальницько-заготівельний процес передбачає витрату підприємством певної частини грошей на закупівлю основних засобів, виробничих запасів. Об'єктами бухгалтерського обліку в процесі постачання виступають витрати на придбання засобів і предметів праці (обсяг придбаних предметів праці в натуральному і вартісному виразі), затрати на цей процес (що дозволяє визначити фактичну собівартість придбаних засобів і предметів праці), а також розрахункові операції з постачальниками і підрядниками, які виникають в процесі постачання (рис. 2).
Рис. 2. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку процесу заготівлі
Виробничий процес складає основну фазу кругообороту господарських засобів, в якій створюються матеріальні блага. У процесі виробництва відбувається взаємодія засобів виробництва (засобів праці, предметів праці і робочої сили). Об'єктами бухгалтерського обліку в процесі виробництва є витрати підприємства на виробництво продукції (амортизація основних засобів праці, вартість спожитої сировини і матеріалів, оплата праці працівників), що дозволяє визначити собівартість продукції і проаналізувати її структуру. Відобразимо стадію виробництва продукції на сільськогосподарському підприємстві на наступному рисунку (рис. 3).
Рис. 3. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку процесу виробництва
Процес реалізації є завершальною фазою кругообороту господарських засобів, який забезпечує відновлення і розширення виробництва. Він виражається у передачі виробленої готової продукції шляхом купівлі-продажу. Результатом реалізації є отримання підприємством прибутку, який набуває грошової форми і розраховується як різниця між виручкою і собівартістю реалізованої продукції.
Об'єктами бухгалтерського обліку в процесі реалізації виступають: обсяг реалізованої продукції (в натуральних і грошових вимірниках), витрати, пов'язані з відвантаженням і збутом продукції, розрахунки з покупцями, визначення фінансового результату від реалізації (прибутку або збитку).
Зобразимо процес реалізації продукції за допомогою наступної схеми (рис. 4).
Рис. 4. Відображення на рахунках обліку процесу реалізації
Виходячи з вище викладеного з'ясуємо, наскільки ґрунтовним та доцільним є накопичення облікової інформації у розрізі рахунків класу 7 "Доходи і результати діяльності".
Як відомо, важливе завдання фінансової звітності полягає в тому, що вона є основною інформаційною базою фінансового аналізу, який в свою чергу є завершальним етапом обробки бухгалтерської інформації. Але в багатьох сільськогосподарських підприємствах вважають, що проводити фінансовий аналіз немає потреби. Причина в відсутності налагодженого фінансового менеджменту. На нашу думку, аналіз фінансової звітності є важливою складовою діяльності підприємства, управлінням виробництвом, контролю, ревізії, фінансового менеджменту й аудиту. У належним чином оформленій та раціонально побудованій фінансовій звітності міститься величезний аналітичний потенціал, який слугує для потреб фінансового аналізу.
Оскільки основною операційною діяльністю сільськогосподарських підприємств є діяльність пов'язана з виробництвом та реалізацією продукції, то в даний час актуальним є питання адаптації П(С)БО 30 "Біологічні активи".
У зв'язку зі змінами методичних підходів щодо обліку біологічних активів, сільськогосподарської продукції та визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності, на нашу думку, слід звернути увагу на порядок формування облікової інформації від отриманих доходів від реалізації біологічних активів та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. Тому, для вирішення цього питання, ми пропонуємо, для відображення в обліку інформації про доходи, отримані від реалізації біологічних активів вести на запропонованому субрахунку 706 "Доходи, отримані від реалізації поточних біологічних активів та продукції сільського господарства".
За кредитом субрахунку 706 відображати збільшення (одержання) доходу від реалізації поточних біологічних активів та продукції сільського господарства, за дебетом – належна сума непрямих податків, передбачених законодавством та списання їх у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".
Багатогалузевий характер сільськогосподарського виробництва вимагає надання інформації про одержання доходу від окремих галузей господарства. Тому доцільно аналітичний облік доходів від реалізації вести за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг і напрямками реалізації.
Окремі групи доходів від реалізації готової продукції пропонуємо відображати на таких аналітичних рахунках субрахунку 701 "Доходи від реалізації готової продукції":
7011 "Доходи від реалізації продукції рослинництва";
7012 "Доходи від реалізації продукції тваринництва";
7013 "Доходи від реалізації продукції переробки продукції рослинництва та тваринництва".
Відповідно групи доходів від реалізації поточних біологічних активів доцільно відображати на таких аналітичних рахунках запропонованого рахунку 706: 7061 "Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі рослинництва"; 7062 "Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі тваринництва".
Взаємозв'язок синтетичного та аналітичного обліку щодо рахунку 70 "Доходи від реалізації" відобразимо на рис. 5.
Таким чином, важливість звітної інформації про реалізацію продукції, робіт і послуг, отримані від цього доходи та визначені фінансові результати в умовах ринку надзвичайно важлива, адже лише при високій ефективності можливе успішне функціонування будь-якого підприємства. Так як діяльність підприємств відбувається в умовах жорсткої конкуренції, то навіть кардинальні рішення менеджерів повинні прийматися з урахуванням усіх чинників, які впливають на формування фінансових результатів підприємства. Така ситуація зумовлює необхідність в усесторонній звітній інформації, яка б давала змогу управлінському персоналу активно впливати на процес реалізації продукції та формування фінансових результатів, а це зумовлює необхідність детальної внутрішньої звітності.
Інформація про обсяги реалізації продукції важлива і для державних органів управління. Тому очевидною є необхідність зовнішньої звітності, насамперед статистичної. Оскільки зовнішня звітність є уніфікована для всіх галузей народного господарства, в ній наводяться лише загальні вартісні показники: доходи, прибуток, збиток та ін., а тому не можна зараз отримати детальну інформацію.
Рис. 5. Взаємозв'язок синтетичного та аналітичного обліку щодо рахунку 70 "Доходи від реалізації"
Як відомо, зараз сільськогосподарські підприємства, до 5 числа після звітного періоду, подають лише форму статистичної звітності "Звіт про реалізацію сільськогосподарської продукції" ф. № 21-заг., у якому наводять кількість реалізованої продукції та її вартість, тобто доход від продажу, в тому числі за напрямками (каналами) реалізації. Але така інформація далеко неповна, оскільки за цими даними неможливо визначити рентабельність реалізації, оскільки тут відсутні дані про собівартість реалізованої продукції. Тому на доповнення до неї введено форму 50-с.г. "Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств". Її подають до 25 числа лютого наступного року, де поряд із кількістю реалізованої продукції, наводять дані про собівартість за видами продукції. При цьому враховується специфіка сільськогосподарського виробництва, яка зумовлює неможливість визначення фактичної собівартості продукції рослинництва і тваринництва до завершення року (такі дані можна зазначити лише за рік).
З прийняттям Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Плану рахунків дещо посилене методологічне забезпечення бухгалтерського обліку і звітності. Проте дану проблему не можна вважати повністю вирішеною, оскільки ні методологічно, ні методично облікове забезпечення звітності не конкретизоване повністю у цих документах.
Ми повністю погоджуємось з думкою П.Я. Хомина, який зазначає, що "не можна вважати коректним формулювання "Звіт про фінансові результати – звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства". По-перше, якщо з цього формулювання вилучити категорії "доходи", "витрати", то виникне тавтологія "Звіт про фінансові результати – звіт про … фінансові результати діяльності підприємства". У документі, який мав би бути методологічною основою усієї системи звітності, адже мова йде про Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", такі недоречності неприпустимі. До того ж уведені в цей термін категорії "доходи" та "витрати" теж не можуть вважатися такими, що суворо відповідають таким вимогам економічної теорії. Самі ж визначення цих категорій у П(С)БО № 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", які дослівно повторені у П(С)БО № 3 "Звіт про фінансові результати", не кореспондують з викладом, що застосовують у самій формі " Звіт про фінансові результати" ф. № 2. Так, якщо за згаданими стандартами "Доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу…", то у "Звіт про фінансові результати" ф. № 2 наведено таке формулювання: "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", а у п. 12 стандарту зазначено, що тут відображається "… загальний дохід (виручка) від реалізації, товарів або послуг…", тобто про жодне надходження активів чи зменшення зобов'язань уже не згадується" [3, с. 242 - 243].
Особливу увагу необхідно також звернути і на різноманітні форми податкової звітності сільськогосподарських підприємств й термінів їх подання. Оскільки при однаковій назві окремі форми звітності на сільськогосподарських підприємствах є складнішими. Особливості оподаткування цих підприємств податком на додану вартість зумовлюють те, що необхідно подавати три податкові декларації: дві скорочені і одну повну.
Специфічні особливості визначення окремих категорій – валових витрат та валових доходів за так званою "першою подією", податкового кредиту та податкового зобов'язання за податком на додану вартість, а також різноманітність форм звітності зумовили ускладнення облікового забезпечення.
Щодо цього П.Я. Хомин зазначає, що "особливості визначення бази оподаткування при обчисленні ПДВ зумовлюють відмінності податкового обліку операцій з продажу власної продукції, головним чином продукції тваринництва, які необхідно врахувати на кожному сільськогосподарському підприємстві. Одночасно потрібно врахувати і особливості відображення податкового кредиту за придбаними матеріалами, роботами і послугами, оскільки змішування, скажімо, ПДВ, сплаченого постачальниками разом з вартістю придбаних кормів та будівельних матеріалів, призначених для реалізації працівникам господарства неприпустиме, оскільки ці суми податкового кредиту повинні відображатись у різних деклараціях: скороченій – першій, повній – другій. Проте, й на цьому особливості обліку ПДВ не закінчуються, бо тут необхідно контролювати цільове використання коштів, які залишились на підприємстві в результаті того, що сума перевищення податкових зобов'язань над податковим кредитом за ПДВ не сплачувалася до бюджету. Цільове ж призначення таких коштів різне…" [3, с. 245 - 246].
Облікове забезпечення податкової звітності ускладнюється й через те, що сільськогосподарські підприємства подають розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку або декларацію про прибуток. У зв'язку з тим, що реєстрів аналітичного обліку для відображення валових доходів та валових витрат не встановлено, сільськогосподарським підприємствам доводиться пристосовувати наявні реєстри бухгалтерського обліку. Тому для цих підприємств доцільним було б розроблення Реєстру з аналітичного обліку валових доходів та валових витрат, який би включав перелік валових доходів, встановленого у декларації про прибуток підприємства поквартально.
Висновки. На даний момент необхідне суттєве доопрацювання існуючих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки вони мають важливе методологічне значення для формування системи звітності якісної релевантної облікової інформації, яка б задовольняла потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів.
Список використаних джерел
1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [Текст]: Закон України від 16 липня 1999 р. № 996 – XIV // Бухгалтерський облік на підприємствах АПК (посібник по застосуванню нормативних документів). / За ред. П.Т. Саблука – К.: ІАЕ, 2001. – 478 с.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 15 “Дохід” // Бухгалтерський облік на підприємствах АПК [Текст] / за ред. П.Т. Саблука. – К.: ІАЕ, 2001 . – 478 с.
3. Хомин, П.Я. Формування звітності в підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку [Текст]: монографія / П.Я. Хомин. – Тернопіль: Економічна думка, 2004. – 288 с.