УДК 657.47:631.1

Т.Г. Маренич,

канд. економ. наук, доцент кафедри обліку і аудиту,

Харківський національний технічний університет сільського господарства

ім. Петра Василенка

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Предложены различные подходы к оценке текущих биологических активов

·          Определены бухгалтерские счета, на которых будут учитываться текущие биологические активы

·          Разработана схема бухгалтерских проводок по учету сельскохозяйственной деятельности с учетом требований МСБУ 41 «Сельское хозяйство» и национального П(С) БУ 30 «Биологические активы»

 

Key issues that are examined:

·          Different approaches to appraisal of current biological assets are offered

·          The accounts which current biological assets will be taken into account on are definite

·          The chart of the accounting wirings on agricultural activity according to the requirements of IAS 41 «Agriculture» and national accounting standard 30 «Biological assets» is developed

 

Набуття чинності з 1 січня 2007 року Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18. 11. 2005 р. № 790, привнесе кардинальні зміни в облік витрат основної діяльності сільськогосподарських підприємств [2]. Не дивлячись на шестирічний термін запровадження національних П(С)БО, широкої дискусії щодо доцільності введення окремого стандарту з сільського господарства не відбулося [4, 7]. В науково-практичних виданнях відсутнє також конструктивне обговорення проблем практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» [5, 6]. Нечисленні публікації з тематики обліку доходів і витрат сільськогосподарської діяльності з урахуванням вимог МСБО 41 «Сільське господарство» [1] і національного П(С)БО 30 не відповідають запитам практиків [8, 9]. Для полегшення широкого застосування і досягнення вищого рівня уніфікації та точності фінансових показників і стану галузі сільськогосподарського виробництва Науково-дослідним фінансовим інститутом при Міністерстві фінансів України розроблено проект Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [3]. Незважаючи на велику проведену роботу розробників цього необхідного документу для бухгалтерів-аграрників, він містить ряд дискусійних положень, не дає однозначних відповідей на окремі питання облікової практики.

Найбільш актуальні проблеми запровадження П(С)БО 30 пов’язується: по-перше – з оцінкою біологічних активів; по-друге – з визначенням рахунків, на яких слід облічувати біологічні активи, і методикою та методологією відображення на них нових об’єктів бухгалтерського обліку.

Метою даної статті є подання пропозицій щодо обліку поточних біологічних активів з урахуванням змінених методологічних підходів до обліку сільськогосподарської діяльності.

Згідно з п.4 П(С)БО 30 «Біологічні активи» біологічний актив – це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Біологічними перетвореннями є процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Тобто це процеси росту, розвитку, виробництва, занепаду, відтворення тощо. Біологічні активи під впливом діяльності та управління людини здатні змінюватися в напрямку отримання сільськогосподарської продукції або додаткових біологічних активів, які можна реалізувати.

Біологічні активи визначаються в обліку підприємства, що займається сільськогосподарською діяльністю, в таких випадках:

-          підприємство контролює актив у результаті минулих подій;

-          існує ймовірність, що в майбутньому підприємство отримає вигоду від активу;

-          оцінка активу може бути достовірно визначена.

При первісному визнанні біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінку слід здійснювати за справедливою вартістю, зменшеною на очікуванні витрати на місці продажу. Згідно з п. 4 П(С)БО 30 витратами на місці продажу є витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку, зокрема, комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції.

Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу. Сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції базується на цінах активного ринку ( п. 13 П(С)БО 30, п. 17 МСБО 41). Оскільки розвинутого біржового ринку сільськогосподарської продукції, і особливо біологічних активів, в Україні сьогодні практично не існує, то визначення їх справедливої вартості на основі цін активного ринку є проблематичним. Тому доцільно використовувати реальні ринкові ціни на сільськогосподарську продукцію за вирахуванням ПДВ і рівня збутових витрат (без врахування транспортних витрат). Так, наприклад, для визначення справедливої вартості поточних біологічних активів тваринництва можна використати ринкову вартість 1 кг живої ваги певної категорії тварин (ВРХ, свині, вівці, кури, гуси і т.д.), що склалася, за вирахуванням ПДВ і комісійних витрат. Можна дізнатися про ціну реалізації на ринку товарної продукції зернових, технічних, овочевих культур, картоплі. Оцінку продукції кормових культур, на наш погляд доцільно здійснювати за ринковою вартістю 1 ц кормових одиниць(1 ц кормопротеїнових одиниць), що прирівнюється до ринкової вартості 1 ц вівса.

Некондиційні сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи, за відсутністю активного ринку на такі активи, можуть оцінюватися виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію, додатковий біологічний актив, з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.

Для усієї побічної продукції слід прийняти оцінку за нормативними витратами на збирання, транспортування, зберігання тощо (за умови відсутності для неї активного ринку).

Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності (п. 17 П(С)БО 30). Зі змісту стандартів 41 і 30 випливає, що у фінансовому обліку немає потреби у калькулюванні собівартості продукції. У цьому зв’язку будова витратних рахунків змінюється. За діючою на сьогоднішній день методикою витрати основної діяльності враховуються на відповідних субрахунках, відкритих до рахунка 23 «Виробництво». Як правило, в сільськогосподарських підприємствах це субрахунки 231 «Рослинництво» і 232 «Тваринництво» (активні – на початок звітного року, активно-пасивні – протягом звітного року). На дебет цих субрахунків відносять фактичні витрати по вирощуванню сільськогосподарських культур і утриманню тварин як продуктивного стада, так і на вирощуванні та відгодівлі, а на кредит – вихід продукції за плановою собівартістю з корегуванням в кінці календарного року до рівня фактичних витрат.

З набранням чинності П(С)БО 30 будова субрахунків 231 і 232 зміниться: за дебетом будуть облічуватися фактичні витрати, пов’язані з сільськогосподарською діяльністю, в тому числі з біологічними перетвореннями поточних біологічних активів, а за кредитом – списання (розподіл) цих витрат. Тобто субрахунки будуть чисто активними.

Вважаємо, що для обліку самих поточних біологічних активів слід передбачити окремі рахунки. Для цього є всі підстави: будуть внесені зміни до Плану рахунків, форм фінансової звітності; необхідність розкриття докладної інформації про біологічні активи у примітках до фінансової звітності тощо. Крім того, не всі витрати, пов’язані з вирощуванням рослин і тварин, є біологічними активами. Наприклад, витрати в рослинництві з підняття зябу, снігозатримання в IV кварталі поточного року, амортизаційні відрахування по основних засобах рослинництва, що підлягають розподілу та ін. не є біологічними активами, хоча виступають окремими об’єктами обліку виробничих витрат. Для розмежування таких витрат і якісного складання в майбутньому оновленої звітності необхідно виділити окремий рахунок. На наш погляд, з цією метою можна використати вільний рахунок класу 2 «Запаси» 29 і дати йому назву «Поточні біологічні активи рослинництва». Це рахунок активний, за дебетом буде відображатися загальна первісна вартість поточних біологічних активів, а за кредитом – її списання на збільшення вартості оприбуткованої продукції, яка надходить щомісячно або протягом одного місяця. Якщо період збирання урожаю сільськогосподарських культур є більшим за місяць, тоді за кредитом рахунка 29 облічується справедлива вартість оприбуткованої продукції з коригуванням в останньому місяці збирання до первісної вартості поточного біологічного активу. У такому випадку рахунок 29 буде активно-пасивним (сальдо розгорнуте). Після відображення результатів (доходів чи витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» буде виконано головну умову П(С)БО 30 – оцінка одержаної з виробництва продукції за справедливою вартістю у момент її оприбуткування. До рахунку 29 «Поточні активи рослинництва» можна запропонувати такі субрахунки:

291 «Зернові та зернобобові культури»;

292 «Технічні культури»;

293 «Картопля та овочеві культури»;

294 «Кормові культури»;

295 «Інші культури».

Аналітичний облік по рахунку 29 ведеться за видами сільськогосподарських культур.

Для обліку поточних біологічних активів тваринництва проектом Методрекомендацій [3] пропонується використовувати рахунок 21 «Поточні біологічні активи», який на нашу думку необхідно перейменувати в рахунок 21 «Поточні біологічні активи тваринництва». При цьому приріст тварин не слід вважати сільськогосподарською продукцією, оскільки його не можна відділити від тварини. Оприбуткування побічної продукції (гною) враховувати на рахунку 27.

Унаслідок сільськогосподарської діяльності підприємство отримує доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних протягом звітного періоду. Такі доходи (витрати) визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями, що були понесені для отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції включати треба до складу інших операційних доходів (витрат) на кожну дату балансу. Проектом Методрекомендацій [3] пропонується відображувати результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції на рахунках 71 «Інший операційний доход» (доход) і 94 «Інші витрати операційної діяльності» (витрати) в кореспонденції з рахунком 23 (на суму різниці між дебетом і кредитом рахунку 23). На нашу думку така методика відображення результатів первісного визнання сільськогосподарської продукції не є досконалою. З урахуванням пропозицій вихід продукції рослинництва протягом одного місяця буде відображатися на бухгалтерських рахунках таким чином: по дебету рахунка 27 і кредиту рахунка 29 – на суму первісної вартості біологічного активу і по дебету рахунка 27 і кредиту рахунка 719 – на суму позитивної різниці між справедливою вартістю оприбуткованої продукції та фактичними витратами на її виробництво (доход) або по дебету рахунка 949 і кредиту рахунка 29 – на суму від’ємної різниці (витрати).

Однак, продукція з виробництва може надходити нерівномірно, протягом декількох місяців. Тоді методика відображення цих господарських подій на бухгалтерських рахунках зміниться.

Загальний фінансовий результат від основної діяльності підприємства буде складатися з:

-    фінансових результатів первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

-    фінансових результатів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за врахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

-    фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.

Розглянемо облік поточних біологічних активів рослинництва на конкретному прикладі.

Приклад 1. Сільськогосподарське підприємство займається вирощуванням озимої пшениці. Витрати на посів і збирання врожаю з урахуванням незавершеного виробництва становлять за січень – липень місяці 2007 року 325000 грн. У серпні на збирання врожаю понесені витрати у розмірі 48920 грн., у тому числі: на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи – 20530 грн., вартість пального – 16120 грн., послуги вантажного автотранспорту – 11270 грн., інші витрати – 1000 грн. У липні було зібрано 5800 ц зерна озимої пшениці, соломи – 4640 ц, а у серпні відповідно зерна 4000 ц і соломи 3210 ц. Справедлива вартість зерна озимої пшениці (за вирахуванням ПДВ і витрат на продаж) на 1. 08. 2007 р. склала 500 грн. за тонну, на 1. 09.2007 р. – 600 грн. за тонну. Вартість соломи прийнято на рівні нормативної собівартості, що становить 5,00 грн. за 1 ц.

У серпні було реалізовано 2940 ц зерна озимої пшениці за ціною реалізації 750 грн. за 1 тонну (разом з ПДВ).

Рух і оцінку зерна озимої пшениці за  серпень 2007 року представлено в табл. 1.

Таблиця 1.

Наявність і рух зерна озимої пшениці

 

З урахуванням вищевикладених пропозицій відобразимо дані операції на бухгалтерських рахунках (табл. 2).

Таблиця 2.

Бухгалтерські проведення з обліку витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями поточних біологічних активів рослинництва

Схематично зобразимо дані по субрахунках 231, 291, 271 (рис. 1-3). Як видно зі схем, на субрахунку 231 відображаються фактичні витрати на вирощування озимої пшениці, на субрахунку 291 – формується первісна вартість поточного біологічного активу, на субрахунку 271 – готова продукція оцінюється за справедливою вартістю.

 

Методику відображення поточних біологічних активів тваринництва пояснимо на прикладі.

Приклад 2. Сільськогосподарське підприємство займається вирощуванням ВРХ. Дані про наявність, рух і вартість поголів’я ВРХ наведені в табл. 3.

Розшифруємо дані про надходження і вибуття поголів’я ВРХ за травень 2007 р.:

-    придбано у постачальника 2 гол. ВРХ у віці 1,5 року загальною живою вагою 480 кг за справедливою вартістю 6,0 грн/кг (без ПДВ) на суму 2880 грн.;

-    переведені телята в групу молодняка ВРХ – 10 гол. живою вагою 1500 кг;

-    оприбутковано приплід телят – 5 голів живою вагою 150 кг;

-     реалізовано постачальникам 20 гол. ВРХ у віці від 1 до 2 років живою вагою 4200 кг;

-    забито в господарстві 2 гол. тварин на відгодівлі загальною живою вагою 1000 кг.

Витрати на утримання ВРХ на вирощуванні і відгодівлі за травень 2007 року становлять 18700 грн. Одержано гною 120 т за нормативною собівартістю на суму 840 грн.

Розрахуємо приріст живої маси тварин та його вартість за групами:

-    телята до 1 року – 250 кг (2900 кг + 1500 кг – 150 кг – 4000 кг) вартістю 4310 грн. (20300 грн. + 9060 грн. – 1050 грн. – 24000 грн.);

-    молодняк ВРХ від 1 року до 2 років – 1520 кг (1930 кг + 4200 кг – 1980 кг – 20000 кг) вартістю 17170 грн. (115800 грн. + 23310 грн. – 11940 грн. – 110000 грн.);

-    тварини на відгодівлі – 400 кг (27900 кг + 1000 – 28500 кг) вартістю 2000 грн. (139500 грн. + 5000 грн. – 142500 грн.).

Всього одержано 2170 кг приросту за справедливою вартістю 23480 грн.

У бухгалтерському обліку дані операції слід відобразити так (табл. 4).

Таблиця 4.

Бухгалтерські проведення з обліку витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями поточних біологічних активів тваринництва за травень 2007 р.

* Субрахунок 232 «Тваринництво», аналітичний рахунок 2321 «Основне молочне стадо».

Відобразимо господарські операції на рахунках 232, 21 рис. 4-5.

Висновки. Реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку в Україні відповідно до вимог МСБО продовжується. Введення в дію П(С)БО 30 докорінно змінює облік витрат і доходів основної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Оскільки активний ринок сільськогосподарської продукції та біологічних активів в Україні ще не сформовано, запропонований підхід до оцінки поточних біологічних активів, що базується на реальних ринкових цінах, відповідає вимогам П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів вимагають доопрацювання, внесення змін і доповнень.

Викладені методика і методологія обліку витрат і доходів сільськогосподарської діяльності будуть сприяти адаптації вітчизняної облікової системи до вимог міжнародних стандартів обліку.

Список використаної літератури

1.       Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2001: зміни та доповнення / Перекл. з англ. за ред. С.Ф. Голова. – К.: ФПБАУ, 2001.

2.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18. 11. 2005 р. № 790 // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. - № 12. – С. 5-9.

3.       Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект) // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – С. 9-23.

4.       Моссаковський В.Б., Кононенко Т.В. Про проект міжнародного стандарту бухгалтерського обліку в сільському господарстві // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000. - № 2. – С. 2-9.

5.       Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – С. 34-42.

6.       Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – С. 24-33.

7.       Мельничук Б.В. Впровадження положення (стандарту) з сільського господарства в Україні // Облік і фінанси АПК. – 2004. - № 2. – С. 29-33.

8.       Максутов С. «Сельскохозяйственный» стандарт: проблема будущего учета // Бухгалтерия, № 36 (711), 4 сентября 2006 г.

9.       Максутов С. «Сельскохозяйственный» стандарт: учет в растениеводстве // Бухгалтерия, № 37 (712), 11 сентября 2006 г.