УДК 006.032:657

А.А. КОСТЯКОВА, к.е.н., доцент,

Таврійський державний агротехнологічний університет

 

ОБЛІК СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ У ВІДПОВІДНОСТІ З МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

 

Питання, які розглядаються:

Проведено співставлення ключових положень нормативно-правових актів щодо регулювання обліку сільськогосподарської діяльності.

Обґрунтовано заходи по гармонізації обліку.

Ключові слова: сільськогосподарська діяльність, МСБО 41 «Сільське господарство», П(С)БО 30 «Біологічні активи».

 

Вопросы, которые рассматриваются:

Проведено сопоставление  ключевых положений нормативно-правовых актов относительно регулирования учета сельскохозяйственной деятельности.

Обоснованы мероприятия по гармонизации учета.

Ключевые слова: сельскохозяйственная деятельность, МСБУ 41 «Сельское хозяйство», П(С)БУ 30 «Биологические активы».

 

Issues that are examined:

Comparison of key positions of regulatory legal acts concerning regulation of the accounting of agricultural activity is spent.

Actions for account harmonization are proved.

Keywords: agricultural activity, IAS 41 «Agriculture», NAS 30 «Biological assets».

 

Постановка проблеми. Реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку та його приведення у відповідність з гармонійним співіснуванням з основними принципами та вимогами міжнародних стандартів передбачає також становлення та функціонування системи управлінського обліку, як невід’ємної частини єдиної інформаційної системи управління підприємством.

В сучасний час управлінський облік є з’єднуючою ланкою між обліковим процесом та процесом управління щодо забезпечення керівників різних рівнів управління обліковою інформацією для контролю за виробничою діяльністю та прийняттям дієвих управлінських рішень. Такою інформацією є дані, пов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

Особливої актуальності при цьому набуває необхідність приведення обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції у відповідність з Міжнародними стандартами фінансової звітності, методики їх контролю та системи управління.

В зв’язку з цим, для сільськогосподарських підприємств особливого значення набувають питання практичного застосування положень МСБО 41 «Сільське господарство», де синтезовані особливості сільського господарства щодо значення сільськогосподарської діяльності як управління біологічною трансформацією з відображенням в обліку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблему обліку сільськогосподарської діяльності у своїх працях розглядали такі вчені, як: С.Ф. Голов, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, О.О. Канцуров, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, Л.К. Сук та інші.

При вивченні даного питання окремі вчені [7, 8, 11] зосереджували свою увагу на недосконалості МСБО 41 «Сільське господарство» та необхідності проведення подальших досліджень щодо удосконалення системи обліку сільськогосподарської діяльності, інші - всебічно підтримували окреме ведення стандарту із бухгалтерського обліку сільського господарства та його затвердження [9, 10]. В їх дослідженнях превалювали проблеми обліку та оцінки біологічних активів у сільському господарстві. Вважаємо за доцільне продовжити подальший розгляд проблемних аспектів співставності національного обліку витрат шляхом запровадження МСБО 41 «Сільське господарство» та обґрунтувати необхідність гармонізації обліку.

Метою статті є розкриття аспектів обліку сільськогосподарської діяльності з урахуванням міжнародних стандартів та нормативно-правової бази ведення вітчизняного обліку.

Виклад основного матеріалу. Галузева система бухгалтерського обліку має чітко виражені ознаки статистичної звітності та відсутність багатьох ознак фінансової звітності, за якими можна було б судити про ефективну діяльність суб’єктів господарювання та які, насьогодні, мають ряд принципових невідповідностей з нормами галузевого МСБО 41.

Відповідно до вітчизняної нормативної бази облік сільськогосподарської діяльності врегульований П(С)БО 30 «Біологічні активи» [6] та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів [3], а за міжнародними стандартами – МСБО 41 «Сільське господарство» [4].

Враховуючи, що в основу П(С)БО 30 покладено положення МСБО 41 проведемо співставлення ключових положень даних нормативно-правових актів (табл. 1).

Таблиця 1

Порівняння нормативно-правових актів, щодо регулювання

обліку сільськогосподарської діяльності

 

Дані таблиці свідчать, що сфера застосування П(С)БО 30 не поширюється на продукти переробки сільгосппродукції та біологічні активи, не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, що обґрунтовано визнано метою та сферою застосування  національного та міжнародного стандарту. В свою чергу, вважаємо, що МСБО 41 доречно не поширюється на землю та нематеріальні активи, які мають відношення (пов’язані) до сільськогосподарської діяльності. Справа в тому, що біологічні активи рослинництва мають свої особливості, зокрема, вони дають сільськогосподарську продукцію, яка є відокремленою від земельних ділянок і вважається окремим споживним (зрілим) біологічним активом. Самі ж біологічні активи рослинництва, як правило, не продаються та не купуються. Тобто, біологічні активи рослинництва є невіддільними від землі, як основного засобу виробництва, тобто вони створюються за допомогою поєднання двох факторів виробництва – природного та людського, активного ринку на яких не має. Але, з іншого боку, склад поживних речовин ґрунту та  відповідних додаткових вкладень на підвищення його родючості впливатиме на процес біологічного перетворення, що вважаємо за доцільне необхідно врахувати в майбутньому.

Класифікація біологічних активів за П(С)БО 30 та МСБО 41, на нашу думку, є тотожною, а саме: довгострокові біологічні активи ↔ біологічні активи-носії, поточні ↔ споживні. В свою чергу вітчизняний розподіл сільськогосподарських активів на необоротні та оборотні (довгострокові та поточні біологічні активи відповідно) не відповідає положенням МСБО 41, згідно якого біологічні активи відображаються у балансі окремим рядком.

Важливим критерієм визнання активу біологічним є наявність контролю над таким активом у суб’єкта господарювання за міжнародним положенням, що пропонуємо запозичити та запровадити в П(С)БО 30.

Методика оцінки та визнання біологічних активів за П(С)БО 30 та МСБО 41 має, як схожість, так й різницю. Зокрема, за умови неможливості визнання достовірної оцінки справедливої вартості застосовується П(С)БО 9 та МСБО 2 «Запаси» відповідно. Але порівняно з МСБО 41 в п. 11 П(С)БО 30 визнано, що «Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю, крім поточних, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво … . Оцінка таких активів здійснюється відповідно до П(С)БО 9 «Запаси»». В свою чергу в п. 7 даного стандарту вказано, що «…. первісна вартість визначається відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» або П(С)БО 9 «Запаси»», тобто ці вартості тотожні та відображають собівартість.

На відміну від МСБО 41, в п. 17 П(С)БО 30 визнано витрати сільськогосподарської діяльності, що вважаємо за доцільне, оскільки, інформація, що отримується в процесі біотрансформації повинна відповідати всім вимогам достовірності вирахування собівартості продукції. Це також свідчить, що застосування П(С)БО 30 не передбачає, але й не відміняє необхідності ведення обліку витрат у порядку, передбаченому П(С)БО 16 «Витрати» [5] та обчислення відповідно до його положень виробничої собівартості.

В свою чергу, вказаний в МСБО 41 порядок розкриття інформації в звітності про сільськогосподарську діяльність не забороняє вирахування фактичної собівартості з метою управління витратами, що дає можливість вести виробничий облік, дані якого відображаються у внутрішній звітності.  Звідси й передбачається виявлення відхилень між фактичною оцінкою та справедливою вартістю.

Проведене анкетне опитування суб’єктів господарювання показало, що використання П(С)БО 30 «Біологічні активи» на практиці майже не виявлено. Так оцінка біологічних активів рослинництва в більшості випадків здійснюється за первісною вартістю, що, як ми гадаємо, виправдано. Так, протягом 2008 р. та 2009 р. лише 8 відсотків дослідних підприємств здійснювали облік витрат на виробництво продукції рослинництва згідно П(С)БО 30 та оцінювали продукцію за справедливою вартістю. На думку 28 відсотків респондентів оцінка продукції, що відбувається за справедливою вартістю, а не за фактичними витратами (первісною вартістю) призводить до ведення подвійного обліку та відповідно виникнення додаткового обсягу робіт; на думку 40 відсотків опитаних – інформація, отримана згідно П(С)БО 30 є некоректною та неефективною відносно рослинництва, оскільки оцінка біологічних активів в рослинництві не впливає на подальший процес виробництва та відповідно на отриманий фінансовий результат, а лише викривлює дані на виході. З даного приводу С.Ф. Голов зауважує, що застосування на практиці справедливої вартості приводить до зміни методики розрахунку прибутку від основної діяльності, адже дохід визначається не як результат діяльності підприємства, а як наслідок зміни вартості його активів [7, с. 49].

Отже, діюча практика засвідчила, що між П(С)БО 30 та методикою формування звітних даних спостерігаються суттєві відмінності.

Розбіжності у підходах щодо формування даних обліку сільськогосподарської діяльності у суб’єктів господарювання згідно МСБО 41 та П(С)БО 30 потребують також взаємоузгодженості на практиці галузевих рекомендацій, як Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств № 132 [2] та методики складання статистичної форми № 50 с-г «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» [1].

Висновки. Співставлення ключових положень нормативно-правових актів щодо регламентації обліку сільськогосподарської діяльності за П(С)БО 30 та МСБО 41 вказує на певні неспівставності в обліку. В зв’язку з цим, для аграрного сектору особливого значення набувають питання практичного застосування положень МСБО 41 не лише з боку фінансового обліку, але й в системі управлінського обліку для прийняття науково обґрунтованих економічних рішень щодо стратегічного розвитку діяльності суб’єктів господарювання. Пропонуємо: по-перше, впровадження Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності в облікову практику здійснювати поетапно, з можливою апробацією на практиці; по-друге, необхідно враховувати галузеві рекомендації побудови обліку сільськогосподарської діяльності; по-третє, одним із варіантів вирішення проблеми визначення достовірного результату діяльності є застосування на практиці протягом року оцінки за справедливою вартістю згідно П(С)БО 30 й відображення її у фінансовій звітності, а в управлінському обліку - здійснювати вирахування її фактичної собівартості з поетапним виявленням відхилень між цими оцінками.

 

Список використаних джерел

1.       Інструкція щодо заповнення форми державного статистичного спостереження № 50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств": наказ Держкомстату України від 06.11.2007 р. № 403 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.balance.ua/download/blanks/26.01.12.50.doc.

2.       Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств: наказ Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0132555-01.

3.       Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів: наказ Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1023.2288.0.

4.       Міжнародні стандарти фінансової звітності [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408.

5.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: наказ Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 // Галицькі контракти. - 2000. - № 5. - С. 82-87.

6.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: наказ Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р № 790[Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1456-05.

7.       Голов С.Ф. Міжнародні стандарти фінансової звітності: зміни та поширення / С.Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 2009. - № 8 – 9. – С. 43-60.

8.       Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» / В.М. Жук // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 6. – С. 34-42.

9.       Канцуров О.О. Облік сільськогосподарської діяльності відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи» / О.О. Канцуров // Облік і фінанси АПК. – 2006. – № 11. – С. 91-95.

10.  Коцупатрий М.М. Щодо обліку біологічних активів / М.М. Коцупатрий // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна науково-практична конференція: зб. тез та вист. на міжнар. наук.-практ. конф. – К.: ННЦ ІАЕ, 2006. – С. 23-26.

11.  Сук Л.К. Облік біологічних активів / Л.К. Сук, П.Л. Сук // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 9-10. – С. 128-134.