В.Б. Моссаковський, к.е.н., професор,

 Київського  славістичного університету; 

 С.Я.  Бублик, н.с., ННЦ  «ІАЕ»

 

облік   витрат та калькулювання  собівартості  виноробної продукції

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

Рассматриваются методологические  принципы формирования затрат и калькулирования продукции отрасли виноделия в условиях  функционирования  новых  положений бухгалтерского учета и нормативно-правовой базы, а также  предложены подходы  их учетного обеспечения.

  

 Key questions which are examined:

Methodological principles of forming of expenses and calculation of winemaking branch products in the conditions of functioning of new positions of accounting and normatively-legal base are examined. Approaches of their accounting providing are offered.

 

Постановка проблеми.  В зв’язку з переходом економіки України до функціонування в ринкових умовах та запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, адаптованих до міжнародних,   виникла потреба у розробці галузевих нормативних документів з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції, зокрема  виноробної галузі, діяльність  якої  в даний час регламентується Законом України “Про  виноград та виноградне вино” № 2662-ІV від 16.06.2005 р. (далі - Закон про вино).  Це  забезпечує методологічне наповнення процедур формування і обліку витрат та послідуючого калькулювання собівартості виноробної продукції.

 Законом  визначені  та регулюються  правові відносини  у сфері  виноградарства та виноробства України,  визначається порядок контролю   за організацією та технологією  виготовлення виноробної продукції.

Аналіз останніх досліджень і публікацій.   Питанням облікового забезпечення  формування витрат у різні періоди  функціонування аграрної економіки приділялась значна увага в роботах таких учених, як  П.Німчинов,  П.Саблук, М.Дем’яненко, Г.Кірейцев, М.Чумаченко, В.Палій, Я.Соколов, якими основна увага зверталась на проблеми   розвитку  теорії вартості сільськогосподарського  виробництва. Останнім часом з переходом  економіки до  ринкових засад  та диференційованим підходом до облікового забезпечення  підприємств різних форм власності та їх типів, значна увага приділяється  такому сегменту обліку як управлінський,  який  все частіше називають „управління витратами”, ключовим питанням якого залишається методика формування витрат з метою калькулювання  собівартості продукції.  Теоретичних  та практичних  напрацювань  в цих  дослідженнях  набули такі учені,  як С.Голов, Ф.Бутинець,   І.Білоусова,  Л.Сук, та інші  автори.       

Метою статті є  висвітлення  економічних особливостей функціонування підприємств виноробної галузі в ринкових умовах,  та їх вплав на облікове  забезпечення  формування  витрат та калькулювання собівартості з метою ефективного  управління  цими підприємствами.

Виклад основного матеріалу. Дані обліку витрат повинні використовуватись для визначення  та  послідуючого  аналізу  результатів діяльності підприємства   (прибутку чи збитку), та виконання планових завдань структурними підрозділами підприємства, визначення ефективності ­­­організаційно-технічних заходів з  розвитку та вдоскона­­­лення виробництва.  Це вимагає  забезпечення  співставності  планових та  облікових даних за елементами витрат,  об'єктами обліку та за виробничими періодами,  обгрунтування бази розподілу витрат  та посиленням контрольних функцій  управління  витратами в процесі виробництва. Тим самим діяльність підприємства переорієнтовується   кінцевий  фінансовий результат. 

Планування (бюджетування)  та облік витрат виробництва  у виноробній галузі має здійснюватися у певній відповідності до П(С)БО 16 “Витрати”  з одночасним врахуванням особливостей технологічних процесів з виробництва окремих видів продукції  та узгодженням з обліком доходів згідно з П(С)БО 15 “Доходи”,  що вимагає  чіткої регламентації видів діяльності. 

До операційної діяльності  виноробних підприємств відносяться види діяльності, передбачені  стандартом, тобто виробництво вина, виноматеріалів  та іншої  подібної продукції.       

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю підприємства, групуються  за економічними елементами:  матеріальні   витрати;  витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати. 

В обліку  формування даних про витрати за елементами  операційної діяльності здійснюються на рахунках класу 8.

         Визначальними  принципами при цьому  є  правильне поєднання  в плануванні та обліку  витрат  відповідно до технологічного процесу їх  класифікаційних  та  групувальних  ознак,   методів  оцінки  активів на різних стадіях виробничого процесу та інших  можливих законодавчо визначених варіантів,  що є об’єктом облікової  політики,  в якій підприємство самостійно визначає  сукупність принципів, методів і процедур,  які   використовуються  для   складання і подання фінансової звітності,  та   мають  значний вплив на  ціноутворення  та  фінансові результати.       

Так,  у  виноробстві відповідно  до технологічних особливостей виробництва, що значною мірою впливає на його організацію та методику  планування,  обліку та калькулювання  собівартості продукції,  підприємства поділяються  на групи: 

- заводи   первинного виноробства, на яких здійснюється переробка винограду (плодово-ягідної сировини),  вилучення сусла (соку), його бродіння та зберігання молодих виноматеріалів; готовою продукцією є купажовані та  оброблені  виноматеріали  для виготовлення вин;   необроблені виноматеріали використовуються для виробництва шампанських та ігристих вин, а також коньячного спирту молодого;

- заводи  вторинного виноробства, на яких передбачена обробка, витримка виноматеріалів, отриманих від заводів первинного виноробства, та розлив вина;

-  заводи змішаного типу,  на яких поєднане виробництво виноматеріалів та виготовлення вина.

У виноробній промисловості облік  витрат  та калькулювання собівартості продукції основного виробництва здійснюється  за   передільним методом.  При цьому За цим методом передачу напівфабрикатів вироб­­­ництва свого підприємства з одного цеху (переділу) в інший ві­­­дображають в обліку за  фактичною собівартістю.  Якщо  продукт в межах переділу не пройшов усіх  технологічних операцій, він  вважається  незавершеним виробництвом.  У вартісному  виразі – це  витрати  по  незакінченій   технологічній стадії,  щодо яких  підприємством ще  не визнано доходу. 

Визначення та побудова  об’єктів планування, обліку,  оцінки  та калькулювання  собівартості  продукції виноробства  забезпечить  системність  та  єдність  підходів  до  формування витрат при плануванні та  калькулюванні собівартості, визначення фінансових результатів  з  урахуванням  Положень (стандартів)  бухгалтерського обліку.

Облік витрат має деталізуватися за центрами відповідальності та центрами витрат.

Центр відповідальності – це підрозділ, структурна (виробнича) одиниця, служба, які  мають контролювати, впливати  і відповідати за понесені витрати.

Центрами  витрат в такому випадку виступають підрозділи з виробництва окремих видів продукції, робіт і послуг,  на виробництво яких здійснюється використання активів та нагромадження  витрат.

Центрами витрат підприємств з переробки виноматеріалів є основне і допоміжне виробництво, а також окремі підрозділи і служби.

Об’єктами планування та обліку за центрами витрат залежно від призначення виноробної продукції, яка виробляється, виділяються технологічні стадії  та готові продукти (напівфабрикати),  призначені для реалізації, а також для внутрішнього споживання  (табл.1).

 

Таблиця  1

 

Види основного виробництва,  об’єкти  планування  та   обліку витрат  і   види продукції (об’єкти калькулювання)

 

 

Як видно з таблиці, у виноробстві об’єктами  планування та обліку є  технологічні стадії,  де виконуються  технологічні операції (роботи -  первинна переробка винограду,  фільтрація, долив, інші), на які спрямовуються витрати;  об’єкти калькулювання  -   готові  продукти  (напівфабрикати),  що вимірюються в одиницях готової продукції, показник собівартості  якої характеризує рівень та динаміку  витрат на його виробництво. 

Важливим питанням залишається визначення калькуляційного періоду,  протягом якого формуються витрати (в межах переділу на виробництво напівфабрикату)  та визначається вихід продукції за певним центром  витрат.  Підприємство самостійно визначає тривалість цього періоду,  що впливає на обгрунтованість економічних розрахунків та на залежність собівартості продукції основного виробництва від діяльності інших центрів   відповідальності.  У виноробстві  готова продукція  надходить  по мірі готовності,  тому калькуляційним періодом може бути  місяць, квартал,  рік або період виробничого процесу,  що закріпляється наказом про облікову політику.

Перелік статей витрат  за кожною технологічною стадією (переділом)  закріплюється в  калькуляційному листі та забезпечує реалізацію  методу  планування та обліку,  обгрунтування  нормативів  витрачання сировини,  матеріалів,  виноматеріалів  з зазначенням  їх  у лімітно-забірних  картках.  

Окремі служби можуть контролювати  загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на збут  тощо.

Витрати за зазначеними центрами  деталізуються за статтями,  які можуть групуватися за різними ознаками (табл.2).

 

Таблиця 2

Класифікація витрат у виноробстві за різними  функціональними  ознаками   

 

 

В умовах функціонування управлінського обліку,  який використовує  в своїй системі  елементи  планування (бюджетування),   з метою  прогнозу доходності та прибутковості,  всі  зазначені вище витрати  слід розглядати з точки зору  релевантності [2] та  контрольованості,  тобто їх поведінки в межах нормальної (запланованої) виробничої потужності підприємства, доходності та рентабельності.   

Суть їх полягає в тому, що саме цей рівень запланованих  витрат  та обсяг  виробництва при нормальному  функціонуванні підприємства   в   майбутньому  знайде  відображення  у бухгалтерському обліку,  тому  в процесі  виробництва повинен  контролюватися  та аналізуватися.  Тому  управлінський облік  тут виконує  роль  інтегруючого фактору з метою здійснення управління  майбутніми витратами  галузі.  

З врахуванням всіх особливостей планування, облік та калькулювання  собівартості  виноробної продукції  здійснюється за статтями витрат:

-                      сировина і основні матеріали;

-                      зворотні відходи (віднімаються);

-                      допоміжні матеріали на технологічні цілі;

-                      напівфабрикати  (власного виробництва чи покупні);

-                      основна  та додаткова заробітна плата виробничих працівників;

-                      відрахування на соціальні заходи;

-                      витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

-                      проценти за користування позиками  (на створення кваліфікаційного активу);

-                      втрати від браку  (тільки в обліку);

-                      інші виробничі витрати;

-                      загальновиробничі витрати;

-                      адміністративні витрати;

-                      витрати на збут;

-                      всього виробнича собівартість.

У підприємствах   виноробної  галузі облік витрат виробництва здійснюється за загальноприйнятою методикою, але разом з тим є певні особливості відображення операцій щодо окремих статей витрат.

Витрати основного та допоміжного виробництва обліковуються на рахунку 23  «Виробництво»,  в межах   якого  відкриваються  субрахунки для  обліку витрат по кожному виробничому переділу, а  внутрі їх  аналітичні рахунки, за якими витрати групуються в розрізі калькуляційних статей.

До витрат на незавершене виробництво в первинному  вино­­­робстві відносяться витрати  на  отримання молодих виноматеріалів  (сусла)  до моменту зняття їх з дріжджів (до першого переливання),  а  на  заводах вторинного виноробства - витрати по незакінчених купа­­­жах,  які залишились нерозлитими  до кінця звітного періоду. Витрати на незавершене виробництво відображаються як сальдо на рахунку 23 „Виробництво” на кінець звітного періоду, тобто є витратами певного переділу за виключенням вартості продукції, переданої для подальшої переробки, та готової продукції.

Загальновиробничі витрати плануються і обліковуються відповідно до технології виробництва.  Виділяються витрати на обслуговування всього виноробного  виробництва підприємства та конкретного переділу залежно від технології виробництва, наприклад цех первинного виноробства тощо.

Окремо мають виділятися витрати на утримання обладнання, тому вони виділені у окрему статтю витрат. 

Базою розподілу витрат на утримання обладнання, а по можливості і витрат з управління технологічним процесом,  слугуватиме кількість переробленої сировини,    а всіх інших загальновиробничих витрат – оплата праці по кожному об’єкту обліку витрат, всі прямі витрати тощо, що визначається підприємством самостійно.

Однією з особливостей обліку витрат у виноробстві  є налагодження  систематичного контролю  за втратами  виноматеріалів  в межах норм природних втрат у відповідності до нової нормативно-правової  бази.  До виходу  Методичних рекомендацій  з обліку запасів  (наказ  Міністерства  фінансів № 2 від 10.01.2007 р.)  такі втрати  (втрати при технологічній  обробці  на стадії  виготовлення, так і  втрати  в запасах при зберіганні у виробничих цехах)   включались  до статті “Сировина і основні матеріали”,  тим самим приймаючи участь у формуванні  виробничої собівартості, що давало можливість їх  відтворення   в повному  господарському циклі.  Із затвердженням  зазначених  рекомендацій  втрати в межах  норм  природніх втрат  як  у незавершеному виробництві, так і у запасах  віднесено до  інших операційних витрат, які в кінцевому результаті  повинні  списуватись на фінансовий результат,  занижуючи прибутковість.    

Тому в нинішніх умовах було б доцільним   виокремити втрати в межах  норм   на стадії технологічної  обробки  (наприклад,  вартість втрат  в процесі видержки),  тобто в незавершеному  виробництві,   та   включати  їх  до  складу статті  “Сировина і матеріали”.

З цією метою щомісяця по кожному виду виноматеріалів визначають можливі їх природні  втрати на підставі їх фактичної наявності на початок місяця та затверджених норм. Ці дані підсумовують по кожному місяцю зберігання і співставляють з фактичними природними втратами, які визначають після закінчення процесу  виробництва чи зберігання. Це дозволить перевірити достовірність даних про вихід кінцевої продукції чи напівфабрикату власного виробництва.   Понаднормативні втрати  сировини  мають  бути списані на рахунок 947 “Нестачі і втрати від  псування цінностей”.

У виноробстві  зважаючи на важливість  здійснення  оперативного контролю  за витратами  в процесі виробництва,  як самостійну  виділяють статтю “Втрати від браку”  (тільки в обліку),  яка в п.14  П(С)БО 16, класифікується у складі інших  прямих витрат.

Браком у виробництві вважають виявлену в цеху,  на складі  чи в торговельних організаціях продукцію, яка за своєю якістю  не відповідає встановленим кондиціям до закінчення гарантійного терміну,  а також продукцію, в якій виявлено помутніння,   наявність посторонніх включень (скло,  пробка і ін.) чи продукцію з порушеною  укупоркою  та зовнішнім оздобленням.

Виявлені в процесі виробництва шампанського пляшки з  вином, які  мають  витікання вина та газу через пробку ("малий кулез"), до браку не відносять;  витрати по доливанню малого кулезу шампанського відносять до виробничих витрат.

В тих  випадках,  коли  брак не може бути  використаний за  своїм прямим призначенням, на статтю "Втрати від браку" відносять різницю  між  вартістю забракованої продукції та вартістю цього браку за цінами сировини,  яка буде надалі використана у  виробництві.

 Вартість внутрішнього  кінцевого браку   напівфабрикатів  складається з  фактичних витрат по всіх статтях витрат,  встановлених для  калькулювання  виробничої  собівартості  готової  продукції, крім витрат по   статтях "Адміністративні  витрати",  "Втрати від браку" тощо,  які  відносять  лише на собівартість готових виробів.

 Повернена  з торгової  мережі  забракована продукція може  бути прийнята в тому випадку,  якщо вона  підтверджується актом,  оформленим у відповідності з  вимогами  Інструкцій  про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів і товарів народного  споживання  за  якістю  та кількістю [3,4].

В акті повинна бути вказана  причина  браку:  неправильне  зберігання в торговельній мережі чи брак на виробництві.

Брак, що повертається з торгової мережі,  розподіляють на  два види:

 а/ брак,  що повертається на протязі встановлених  гарантійних строків;

 б/ брак,  що повертається після  закінчення  гарантійного  терміну.

 Якщо брак продукції в торговельній мережі допущений з вини торгових  організацій в результаті неправильного зберігання  та інших причин,  а також якщо він повернутий після закінчення  гарантійного терміну,  то витрати,  пов'язані з його доробкою,  відшкодовує торговельна організація.

Якщо повернуто невиправний брак,  то він може бути прийнятий в окремих випадках за  цінами  відходів,  придатних  для  утилізації.

Як правило,  вартість відходів виключають в калькуляції з  вартості сировини тієї продукції,  на виготовлення якої витра­­­чена вихідна сировина. Відходи первинного виноробства (виноградні вижимки та дріжджі) в зв'язку з складністю та недоцільністю їх обліку за сортами винограду та групах виноматеріалів,  повинні бути розподіленими пропорційно кількості винограду,  направленого на виробіток окремих груп виноматеріалів.

 До виправного браку відноситься  вартість браку за зовнішнім оформленням, до складу якого включають виробничу  собівартості   продукції,  остаточно забракованої  споживачами, та витрат із заміни і транспортування  цієї  продукції  та з  витрат  по  виправленню забракованої продукції у  споживача, якщо вона відносяться до виправного браку [6].

Для виявлення  втрат від браку винопродукції (помутніння,  постронні включення, осади і ін.) та зовнішньому оформленню,  що відносяться на собівартість продукції, до вартості зазначених видів браку приєднують витрати по усуненню браку та віднімають: вартість  забракованої продукції за ціною можливого використання та суми, фактично утримані з винуватців браку, присуджених арбітражем чи фактично відшкодованих постачальниками за  постачання недоброякісних матеріалів чи напівфабрикатів.

Втрати від  браку  відносять  на витрати виробництва того  переділу та виду продукції, де він був допущений (табл.3).

 

Таблиця 3

Відображення  в обліку  операцій з втрат від браку

 

 

Для визначення повної собівартості продукції за діючими цінами  потрібно  до її виробничої собівартості додати адміністративні витрати   витрати, витрати на збут (операції з тарою,  транспортні витрати по  відвантаженню готової продукції) та інші операційні витрати. 

Адміністративні витрати при плануванні та обліку виділяються окремо.

Витрати на збут готової продукції обліковують окремо за її видами або вцілому по підприємству.

З  прийняттям П(С)БО 31 “Фінансові витрати” в обліковій політиці підприємства необхідно визначитися відносно включення до виробничої собівартості фінансових витрат  (капіталізації фінансових витрат)  - витрат на відсотки та інших  витрат підприємства, пов'язаних  із запозиченнями   в частині  плати за користування  короткостроковими та довгостроковими кредитами на створення кваліфікаційного активу. У  виноробстві  кваліфікаційним активом  є незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом  -  вино, коньяк, що потребують  кількох років  (більше  трьох місяців)   технологічної витримки. 

Згідно П(С)БО 31, для  цілей капіталізації фінансових витрат, пов'язаних  зі створенням кваліфікаційного активу,  до них включаються витрати,  для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.  Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.  

Капіталізація фінансових витрат (включення  суми витрат за користування  кредитами до  виробничої собівартості)  починається  з моменту  визнання витрат (оплачено  вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів виноматеріалів покупних,  нараховано заробітну плату  виробничим працівникам тощо)  та визнання фінансових витрат  (нараховано відсотки за кредит, пов'язаний  зі створенням кваліфікаційного активу),  та припиняється,  якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

Розподіл суми  оплати  по  відсотках за  кредит по окремих видах  виробництв  (оброблені  виноматеріали  марочні, видержані,   ординарні,  коньячні  спирти,  оброблені  коньяки, готова продукція)  розподіляються   пропорційно  вартості  сировини по  видах  продукції  з  врахуванням середньорічного  зберігання. Потім сума оплати відсотків, що припадає на кожний  вид продукції,   ділиться  на відповідний об'єм виробництва,  що  визначає розмір сплати відсотків за кредит на 1 дал.

Таблиця 4

 

Відображення на рахунках операцій з виробництва виноробної продукції

 

 

Висновки.  Сформовані   у відповідності  до зазначених вище рекомендацій  витрати в підприємствах виноробної галузі  з врахуванням її технологічних та організаційних особливостей  дозволить  вирішити ряд важливих питань, зокрема:

-                        створити  єдині засади планування, обліку та  калькулювання

собівартості  виноробної  продукції  на основі  єдиної методики з використанням єдиних об’єктів планування та калькулювання  собівартості продуції  на основі  діючих положень  (стандартів)  бухгалтерського обліку;

-                      посилити контрольні, регулюючі, прогностичні функції  обліку:

-                      створити умови для отримання повної, оперативної та достовірної  інформації для ефективного управління роботою підприємства на основі  управління витратами  в процесі виробництва  та забезпечення  його фінансової стабільності; 

-                      створити передумови для обгрунтованого стимулювання  виконавців.

 

Список використаних джерел:

1.             Білоусова І.   Методи обліку виробничих витрат  і калькулювання собівартості /  І.Білоусова  //  Бухгалтерський облік і аудит. -  2006.  - № 9. – С.3-5.

2.             Голов С.  Класифікація витрат для прийняття управлінських рішень / Голов С.   // Податкове планування. - 2006. -  № 4 (66).  - С. 27.

3.             Інструкція про порядок приймання  продукції  виробничо-технічного призначення  та товарів народного споживання за якістю, затверджена постановою Держарбітражу СРСР,  від 1966.04.25, № П-7 //  ЛІГА: ЕЛІТ  Закон Copiringht: ІАЦ «ЛІГА».

4.             Інструкція про порядок приймання  продукції  виробничо-технічного призначення  та товарів народного споживання за кількістю,  затверджена постановою Держарбітражу  СРСР, від 1965.06.15, № П-6  //  ЛІГА: ЕЛІТ  Закон Copiringht: ІАЦ «ЛІГА».

5.             Литовченко А.М. Сборник технологических инструкций  и нормативных материалов по плодово-ягодному виноделию  / Литовченко А.М.,  Тюрин С.Т., Чернявский В.П., под.ред.докт.техн.наук А.М.Литовченко. -  Днепропетровск. – 2002. – 160 с.

6.             Методичні рекомендації  з формування  собівартості  продукції  (робіт, послуг)  у промисловості,  затверджені наказом Державного комітету промислової політики України  від  від 2 лютого 2001 р. N 47  //  ЛІГА: ЕЛІТ  Закон Copiringht: ІАЦ «ЛІГА».

7.             Методичні рекомендації з планування, обліку та калькулювання продукції (робіт, послуг сільськогосподарських підприємств),  затверджені наказом  МінАП № 132 від 18.05.2001 р.  // ЛІГА: ЕЛІТ  Закон Copiringht: ІАЦ «ЛІГА».

8.             Моссаковський В.Б. Особливості обліку витрат та обчислення собівартості продукції у сільському господарстві  / Моссаковський В.Б., Бублик С.Я. -  К.: ІАЕ, 2003.  – С.32-45 (Посібн. Річна звітність сільськогосподарських підприємств).