УДК 657.1:332.6

В.М. ЖУК, д.е.н., професор,

член-кореспондент НААН,

академік-секретар відділення економіки і продовольства НААН України

 

ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ЗЕМЕЛЬНИХ ВІДНОСИН

 

Висвітлено мету і завдання обліку земельних ділянок. Запропоновано методологічні та методичні підходи до побудови обліково-аналітичного забезпечення земельних відносин. Обґрунтована необхідність запровадження галузевого стандарту з бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення.

 

Актуальність проблеми обумовлена рішучими намірами Уряду по створенню нормативно-правових передумов залучення землі сільськогосподарського призначення до ринкового обороту з одночасною побудовою системи гарантування державою прав власності на землю українському селянству. Це забезпечує повноцінне функціонування ринку земель, з урахуванням досвіду розвинутих країн світу, має стати логічним завершенням земельної реформи, котра започаткована в Україні ще у 1994 році.

Рішуче завершення земельної реформи неможливе без чітко визначених напрямів її реалізації. Сьогодні актуальними є питання удосконалення системи державного управління земельними ресурсами, удосконалення правової бази земельних відносин, особливо в частині обліку та ринку земель. Не менш важливими є напрями удосконалення інформаційних баз даних, нормативно-грошової оцінки земель, механізму контролю за охороною земель і не тільки. Все це посилює значення обліково-аналітичного забезпечення подальшої земельної реформи.

Метою статті є наукове обґрунтування напрямів обліково-аналітичного забезпечення провадження ринкових земельних відносин в аграрному секторі економіки та доцільності запровадження галузевого стандарту з бухгалтерського обліку земельних ділянок. Задля цього у статті розглядаються такі питання:

· проаналізувати вимоги та завдання економічної науки до облікового забезпечення земельних відносин;

· з’ясувати сутність земельного капіталу в призмі об’єкту бухгалтерського обліку;

· визначити мету та завдання бухгалтерського обліку земельних ділянок;

· визначити методологічні та методичні підходи до побудови обліково-аналітичного забезпечення земельних відносин;

· критично оцінити стан фінансової та статистичної звітності із землекористування;

· обґрунтувати доцільність запровадження галузевого стандарту з бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення.

Огляд попередніх досліджень засвідчує наявність певних напрацювань з обліково-аналітичного забезпечення земельних відносин.

Питання методології та теоретичного узагальнення проблем обліку земельних ділянок є об’єктом наукових дискусій з часів запровадження ринкових механізмів землекористування в Україні та розглядаються в публікаціях М.Г. Чумаченка, П.Т. Саблука, М.Я. Дем’яненка, Г.Г. Кірейцева, В.Г. Лінника,  В.Я. Соколова, І.В. Замули та ін.

Так, у посібнику "Бухгалтерське та податкове забезпечення майнових і земельних відносин у новостворених сільськогосподарських підприємствах" розроблено облікове забезпечення операцій з використання земельних ділянок (паїв) [1].

У практичному посібнику "Облік і оцінка балансової вартості земель в наукових установах і підприємствах УААН" [2] висвітлено методичні засади аналітичного обліку земель та проведено ґрунтовний аналіз нормативно-правового забезпечення оцінки балансової вартості права постійного користування землею.

У попередніх дослідженнях зверталась увага на необхідності посилення організаційних засад обліку та оцінки землі підприємствами АПК [3]. У наукових працях розроблено підхід до відображення земельного капіталу в бухгалтерському обліку з позиції теорії фізичної економії розглянуті та узагальнені пропозиції щодо запровадження аналітичного та синтетичного обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення [4, 5].

Розгляд поставлених питань. Земля сільськогосподарського призначення є головним козирем України в сучасній та особливо, майбутній геополітиці. Природо-земельний потенціал нашої держави становить 6 % території Європи з яких 42,8 млн. га займають сільськогосподарські землі з найкращими по Європі властивостями.

Економісти здавна акцентували увагу на важливості саме цього акту. Так у статті "Зерно" Ф. Кене визначає і першочергові об’єкти обліку і контролю в землеробстві: "Першочерговими благами, якими розпоряджається (читати "піклується" - автор) держава, є люди, землі та худоба" [6, с. 151].

Досліджуючи праці ранніх фізіократів, не можна не звернути увагу, що ними вперше визначена потреба обліку і контролю направлення та використання частини доданої вартості на поліпшення землі: "… чим більше землеробство знаходиться в занепаді, тим більша частина витрат … має бути присвячена йому з метою його відновлення". За фізіократами, обов’язкові витрати на поліпшення землі мають нести як фермери, так і землевласники [6, с. 357].

Отже, важливість облікового забезпечення державного управління земельними відносинами та ресурсами доведена часом та практикою у розвинутих країнах.

Подібно – виважений підхід, але з особливостями планової економіки, був у Радянському Союзі. У СРСР облік земель, як один з передових видів народногосподарського обліку, слугував для організації планового і раціонального використання земель, а також для охорони виняткової власності держави на землю і встановлених прав землекористування [7].

У сфері вітчизняного аграрного землекористування відбулися радикальні перетворення інституційного характеру, що полягають у формуванні земельного ринку, введенні інституту приватної власності на землю, створенні умов для розвитку підприємництва. Все це потребує організації обліку земель сільськогосподарського призначення суб’єктами аграрного землекористування та формування системи звітності і контролю щодо їх раціонального та ефективного використання.

Однак, до цього часу не вирішено питання облікової методології цього питання. М.Д. Руденко, не будучи фахівцем з бухгалтерського обліку, переконував опонентів, що вони не бачать джерела багатства через відсутність в "бухгалтерських книгах" землі як капіталу [8].

Отже, без удосконалення бухгалтерського обліку земельних ділянок, без пошуку найбільш раціональних та ефективних методів обліку і контролю не можуть бути успішно вирішені і завдання земельної реформи.

Важливим є привабливе представлення вітчизняного аграрного капіталу на світовій мові бізнесу, якою є бухгалтерський облік. А з другого боку, не менш важлива місія бухгалтерського обліку у нелегкій справі збереження для українського народу його сільських громад, безцінного вітчизняного земельного капіталу. Звідси справедливим є триєдине тлумачення земельного капіталу в бухгалтерському обліку як господарського активу, національного багатства та планетарного природного ресурсу (рис. 1). Не менш важливою є його роль, як просторової умови існування людей, сільських громад.

 

Рис. 1. Триєдиність земельного активу як об’єкта бухгалтерського обліку

 

Розвиток методології бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення потребує троїстого відображення їх природи та першочергової уваги як до найбільш значимого в аграрній економіці активу. Останнє має бути в основі нової парадигми розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки.

При цьому, якщо перший рівень представлення земельного капіталу – як господарського активу, має винятково комерційний характер (в цьому зацікавлений власник), то функція обліку землі як природного ресурсу та національного багатства має глобальне значення. Вирішення цих питань потребує передусім адекватного  наукового забезпечення побудови нової методології бухгалтерського обліку земельного капіталу.

Задля цього потребують обґрунтування такі методологічні завдання:

- визначення унікальної сутності земельного капіталу як об’єкта бухгалтерського обліку та відображення його особливостей при розробці методологічних засад МСФЗ та галузевих стандартів бухгалтерського обліку;

- відображення впливу земельного капіталу у господарських процесах і явищах та формування на основі бухгалтерської звітності державної сільськогосподарської політики;

- організація аналітичного обліку всіх (в т.ч. і орендованих у фізичних осіб) земельних ділянок на підприємствах аграрного сектору економіки.

Вітчизняні наукові погляди на проблему постановки земель на облік розділились – від гострого заперечення потреби визнання сільськогосподарських земель у бухгалтерському обліку з одного боку, до обґрунтування необхідності в цьому – з іншого.

У зв’язку з цим, першочергового вирішення потребує питання визначення відповідальності за організацію такого обліку. Згідно з чинним законодавством таку відповідальність мав би нести власник. Однак селяни, як фізичні особи, такого обліку зорганізувати не можуть. Об’єднання співвласників земельних часток (з метою спільної передачі землі в оренду) також не мають юридичного статусу та й інших можливостей для запровадження бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського  призначення їх членів.

З другого боку, для орендарів такий актив не є їх власністю, а, відтак, ніхто не зобов’язує їх вести навіть позабалансовий облік орендованих земель. Більше того, за методологією МСФЗ та і вітчизняних П(С)БО не існує методичних підходів до організації саме такого обліку.

Відтак, перед галузевою наукою з бухгалтерського обліку постає завдання обґрунтування та розробки методологічних підходів постановки на баланс землекористувачів всіх (власних та орендованих) земель сільськогосподарського призначення. Ці завдання і є основою формуванню підходів до розробки галузевого стандарту з обліку земель сільськогосподарського призначення.

Головним в такому обліку вбачаємо потребу суспільного контролю за використанням та поліпшенням земель сільськогосподарського призначення. Виходячи з теорії фізичної економії, а також з розрахунків Ф. Кене, землі має бути віддана належна їй частина створеного і за її участю багатства. На нашу думку, ця частина має мати як мінімум дві складові: органічні добрива та природоохоронні поліпшення. Останні мають бути окремими об’єктами обліку в доповнення до системного обліку витрат на вирощування сільськогосподарських культур (мінеральні добрива, іригація, меліорація тощо).

Дослідженнями встановлено, що землі, як специфічному виду фізичного капіталу, притаманні важливі методологічні особливості, які слід обов’язково враховувати при організації її облікового забезпечення. Зокрема: об’єктом обліку є не земля взагалі, а окремі земельні ділянки; земельні ділянки для цілей бухгалтерського обліку класифікуються як один з об’єктів основних засобів; на вартість земельних ділянок не нараховується амортизація; такий об’єкт основних засобів не може бути ліквідований; збільшення первісної вартості земельної ділянки можливе лише у разі її дооцінки; капітальні витрати на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) не збільшують первісну вартість об’єкта, а визнаються як окремий об’єкт основних засобів.

З метою узагальнення принципів бухгалтерського обліку важливо сформулювати цілі і завдання обліку земельних ділянок.

Метою бухгалтерського обліку земельних ділянок є надання відомостей про землю, необхідних для зовнішніх користувачів, з метою задоволення запитів суспільства щодо стану цієї частки національного багатства, кредитної та інвестиційної привабливості сільськогосподарських підприємств та запитів внутрішніх користувачів для управлінських рішень, спрямованих на забезпечення раціонального і ефективного використання земель.

Виходячи з мети, завдання бухгалтерського обліку земельних ділянок можуть бути такими:

· забезпечення документального оформлення і своєчасного відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з надходження, трансформації, продажу земельних угідь, а також інших операцій із землею;

· створення умов та інформаційної бази для систематичного контролю за збереженням і поліпшенням якісних властивостей ґрунту, ефективністю використання земельних ділянок підприємства;

· контроль своєчасності і повноти відображення в облікових регістрах усіх господарських операцій, пов'язаних з наявністю і якістю земельних ділянок, а також щорічними вкладеннями в капітальне поліпшення земель;

· забезпечення об'єктивною інформацією для заповнення форм бухгалтерської звітності;

· контроль правильності сплати земельного податку і відображення цього в обліку.

Врахування цих особливостей та виконання поставлених вище завдань вимагає постановки земельних ділянок на баланси підприємств АПК та наявності системи чіткого і достовірного інформаційно-облікового забезпечення. Інформаційна база, що існує сьогодні, формується переважно системою бухгалтерського обліку, яка в свою чергу не містить спеціальних даних, потрібних для проведення оцінки земельних ділянок та подальшого відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку.

Однією з передумов реалізації вищезазначених пропозицій є необхідність запровадження єдиних методологічних засад аналітичного обліку земельних ділянок.

Потреба у веденні такого обліку очевидна, оскільки  дані аналітичного обліку є основою у складній системі використання землі підприємствами, яка зводиться до наявності взаємозв’язку окремих процедур наступного виду (рис. 2).

Необхідність організації аналітичного обліку земельних ділянок зумовлена насамперед потребою у наявності чіткої і розгорнутої інформації на другому етапі облікових процедур – при проведенні їх оцінки.

Рис. 2. Взаємозв’язок  облікових процедур щодо використання земельних ділянок у  господарському обороті підприємств АПК

 

Орієнтація бухгалтерського обліку на отримання інформації у вартісному виразі привела до всеосяжного характеру процесів оцінювання і значного підвищення їх ролі в обліковій системі, де найбільш складним об'єктом оцінки виступають земельні ділянки, що зумовлено:  специфікою даного об'єкта; недостатньою розробленістю нормативно-правової бази; нерозвиненістю земельного ринку в Україні.

Важливою відмінністю сучасних тенденцій розвитку МСФЗ є поступове витіснення історичної вартості оцінкою за справедливою вартістю. Проте в МСФЗ для земельних ділянок як справедлива вартість може виступати ринкова вартість, яка встановлюється незалежними оцінювачами на основі даних бухгалтерського обліку та незалежних інформаційних джерел.

Проте, більшість інформаційних джерел для оцінки потребують наявності спеціальних знань про певні якості та умови використання земельних ділянок. Саме з цієї причини постає необхідність у систематизації інформації про кількість та стан наявних земель, що може бути досягнуто шляхом організації аналітичного обліку земельних ділянок у системі бухгалтерського обліку підприємства.

Не менш важлива місія аналітичного обліку, що полягає в інформаційному забезпеченні прийняття управлінських рішень щодо землекористування (рис. 3).

Рис. 3. Методологічні завдання аналітичного обліку земель сільськогосподарського призначення

 

Зміст об’єктів аналітичного обліку земельних ділянок визначений статтею 203 Земельного кодексу України та зводиться до обліку кількості і якості земель (рис. 4).

Рис. 4. Об’єкти аналітичного обліку земель сільськогосподарського призначення за Земельним кодексом України

 

Облік кількості земель відображає інформацію, яка характеризує кожну земельну ділянку за площею і складом угідь та їх підвидами відповідно до класифікації, затвердженої центральними органами виконавчої влади з питань статистики та земельних ресурсів.

Облік якості земель відображає інформацію, яка характеризує земельні угіддя за природними та набутими властивостями (в тому числі поліпшеннями), що впливають на їх продуктивність, економічну цінність, а також за ступенем забруднення.

Предмет та об’єкти аналітичного обліку земельного капіталу доцільно згрупувати у п’ять категорій: облік земель за термінами користування; облік кількості земель за видами угідь; облік якісного стану земельних угідь; облік особливо цінних земель; показники для оцінки земель (рис. 5).

 

Рис. 5. Предмет та об’єкти обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення

 

Методика аналітичного обліку сільськогосподарських угідь покладена в основу розробленої за участю автора Книги кількісного та якісного обліку земель, форма якої викладена в Порядку аналітичного обліку земель в наукових установах, підприємствах та організаціях УААН, затвердженому постановою Президії УААН від 26 серпня 2004 р. [2].

Викладені методологічні та методичні засади обліку земельних ділянок, їх оцінки й організації аналітичного обліку забезпечать збір та систематизацію особливих даних про кількість, якість та стан використання земель різного функціонального призначення, що знаходяться у підприємства на правах власності чи користування.

Важливе значення в методології обліку земель сільськогосподарського призначення відводиться фактору звітності.

Земельні ділянки вже зараз є об’єктом річної бухгалтерської звітності. Інформація про наявність земель у фізичних величинах (га) міститься у формі державного статистичного спостереження № 50-сг  "Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств", зокрема у розділі 4 форми "Землекористування протягом звітного року". Даний розділ заповнюють на основі Акта на право користування землею, записів у земельно-кадастровій книзі, договорів оренди земельних паїв та даних державного обліку земель.

Земельні ділянки у вартісному виразі містяться у Балансі та Примітках до фінансової звітності. Зокрема, в Балансі у розділі 1 "Необоротні активи" у рядку 031 разом із даними про інші основні засоби підприємства. У Примітках до фінансової звітності  у розділі 2 "Основні засоби" – рядок 100 "Земельні ділянки" та рядок 110 "Капітальні витрати на поліпшення земель". По даних групах розгорнуто відображається залишок на початок року, надходження, переоцінка, вибуття та залишок на кінець року.

Останнє засвідчує важливість для держави обліку земельних ділянок та певні успіхи науки щодо побудови статистичної звітності із землекористування в аграрній сфері економіки. Проте це слід розглядати як перші кроки у справі формування методології бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення та підготовки відповідного стандарту.

Виходячи із вищенаведеного маємо такі висновки:

·   методологію обліку земель сільськогосподарського призначення слід формувати виходячи із доктрин сучасних економічних теорій, теорії фізичної економії, Концепції сталого розвитку, а також тенденцій змін МСФЗ за наслідками глобальних економічних криз;

· існуючі в МСФЗ та П(С)БО підходи до обліку земельних ділянок як об’єктів нерухомості не можуть бути взяті за основу побудови бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення, оскільки для останніх має застосовуватись методологія, характерна для "живого" типу економіки;

· предметом обліку земель сільськогосподарського призначення є господарські, соціальні та екологічні процеси, що формують відповідні об’єкти бухгалтерського обліку, виходячи із запитів, які розглядають землю як господарський актив, національне багатство та природний ресурс планетарного значення;

· теоретико-методологічною основою запровадження бухгалтерського стандарту з обліку земель сільськогосподарського призначення має бути їх окреме балансове узагальнення та розширення показників звітності за господарським, національним та планетарним значенням використання цього активу;

· розроблені методичні підходи до організації обліку та оцінки земель сільськогосподарського призначення, поряд з теоретичним обґрунтуванням методології побудови такого обліку, є передумовою розробки галузевого стандарту з бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення.

 

Використані джерела

1. Бухгалтерське та податкове забезпечення майнових і земельних відносин у новостворених сільськогосподарських підприємствах: [посібник] /за ред.: П.І. Гайдуцького, П.Т. Саблука. - К.: ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН, 2002. - 408 с.

2. Облік і оцінка балансової вартості земель в наукових установах і підприємствах УААН: [практичний посібник] / [А.М. Третяк, В.К. Ярмолицький, В.М. Жук та ін.]. – К.: Аграрна наука, 2006. – 276 с.

3. Рекомендації з організації обліку та оцінки земель на підприємствах АПК   / В.М. Жук, А.М. Третяк, Ю.С. Рудченко та ін.; під ред. А.М. Третяка, В.М. Жука  // Облік і фінанси АПК. – 2005. – № 3. – С. 135–205.

4. Жук В.М. Бухгалтерський облік земель сільськогосподарського призначення: теорія і практика / Жук В.М. / Збірник наукових праць "Економічні науки". – Серія "Облік і фінанси". – Вип. 5 (20). – Ч.1. – Луцьк: ЛНТУ, 2008. -367 с., С. 179-185.

5. Жук В.М. Теоретичні основи запровадження галузевих стандартів бухгалтерського обліку / Жук В.М. / Вісник ЖДТУ. Серія: економічні науки. № 2 (52) – 2010. – 408 с. С. 23-25.

6. Кенэ Ф. Физиократы. Избранные экономические произведения / Ф. Кенэ, А.Р.Ж. Тюрго, П.С. Дюпон де Немур;  пер. с франц., англ., нем. – М.: Эксмо, 2008. – 1199 с.

7. Иконницкая И.А. Комментарий к Основам земельного законодательства Союза ССР и союзных республик / И.А.  Иконницкая. – М.:  Земельное право, 1969. – 134 с.

8. Руденко М.Д. Енергія прогресу: Нариси з фізичної економії  / М.Д. Руденко. – К.: Молодь, 1998. – 527 с.