УДК 657.44

І.В. МЕЛЬНИЧУК, викладач,

кафедра обліку у виробничій сфері,

Тернопільський національний економічний університет

 

ОЦІНКА ТА ОБЛІК ІННОВАЦІЙНИХ ПРОЕКТІВ ТА ПРОГРАМ, ЯКІ КАПІТАЛІЗУЮТЬСЯ

 

Питання, які розглядаються:

·      Розкрито основні принципи раціональної організації обліку інноваційних проектів та програм капітального характеру.

·      Проаналізовані варіанти обліку операцій, які пов’язані з залученням інвестиційних ресурсів та покриттям інноваційних витрат.

Ключові слова: інновації, нові технології, інноваційна діяльність, облік інновацій.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Раскрыты основные принципы рациональной организации учета инновационных проектов и программ капитального характера.

·      Проанализированы варианты учета операций, связанных с привлечением инвестиционных ресурсов и покрытием инновационных затрат.

Ключевые слова: инновации, новые технологии, инновационная деятельность, учет инноваций.

 

Issues that are examined:

·      The basic principles of rational organization of account of innovative projects and programs related transactions.

·      Considered some variants of accounting transactions related to investment resources and innovative coverage costs.

Keywords: innovation, new technology, innovation activity, accounting of innovation.

 

Постановка проблеми в загальному вигляді. Розвиток економіки підприємства, галузі, країни може бути реалізований через органічний взаємозв’язок модернізації й інновацій. І хоча найефективнішою є модернізація, однак, актуально нині зосереджуватись на нових технологічних інноваціях, які визначають еволюцію економічних систем.

З розширенням економічних шляхів розвитку зросла необхідність у достовірній та повній інформації, яка потрібна для прийняття оперативних та стратегічних управлінських рішень. Значну частину цієї інформації надає система бухгалтерського обліку. Тому, важливо вирішувати економічні проблеми, які пов’язані з вдосконаленням інформаційного забезпечення інноваційного розвитку, можливістю розкриття інноваційних перетворень у системі фінансового та управлінського обліку, їхньої аналітичної оцінки стосовно випуску та збуту продукції.

Аналіз останніх джерел і публікацій. Проблеми економічного обґрунтування інновацій, інноваційного розвитку підприємств досліджували такі українські та зарубіжні науковці як М.І. Туган-Барановский, Й.А. Шумпетер, Ю.М. Бажал, П.Ф. Друкер, О.І. Волков, М.П. Денисенко, П.Н. Завлін, А.В. Васільєв, С.М. Ілляшенко, М.А. Йохна, В.В. Стадник, П.П. Микитюк, А.І. Мокій, Л.І. Федулова та ін. Питанням організації та методології обліку інновацій на підприємстві присвячені праці О.С. Бородкіна, О.О. Ільченка, О.В. Кантаєвої, Я.Д. Крупки, О.В. Мінакова, Л.В. Нападовської, М.С. Пушкаря та ін. Проте, питання систематизації витрат на здійснення інноваційних процесів, які пов’язані з капітальними витратами, дослідженні недостатньо.

Мета статті полягає в розробці основних напрямів обліку інновацій капітального характеру, формування інформації про витрати на здійснення інновацій, їхні методи групування та джерела покриття.

Виклад основного матеріалу. Випуск принципово нової продукції передбачає обов’язкову наявність таких критеріїв:

-            нових технологій;

-            нових технологічних рішень;

-            нових знань і навичок у працівників, зайнятих управлінням та виробництвом продукції;

-            нову або удосконалену систему управління розвитком та виробничим процесом та збутом.

Відтак, якщо підприємство обирає інноваційно-технологічний напрямок розвитку, без якого в сучасних умовах господарювання не можливо ефективно функціонувати і отримувати прибутки. Під впливом вищеперерахованих факторів виробничий процес необхідно змінювати на більш сучасний (новий) рівень через впровадження нових технологій, високопродуктивного обладнання, оновлення технологічних ліній. Так, появляється новий операційний цикл та інноваційна продукція, яка характеризується зміною факторів виробництва, або ж нової ідеї (інновації). Однак цей процес потребує значних капітальних вкладень.

Необхідність вибору оптимального варіанта капіталовкладень виникає перед кожним підприємством, фірмою. Капіталовкладення реалізуються за допомогою розробки і здійснення конкретних інвестиційних проектів, які слід систематично аналізувати, щоб вище керівництво могло визначити їхню корисність, хоч для інвестиційних проектів деталі не настільки важливі.

Американський вчений Т. Пітерс, засновник концепції "7-S" вважав, що "…Пріоритетність скорочення витрат означає, що підвищення доходу відходить на задній план" [1, с. 117].

Інновації та інвестиції – це дві нерозривно пов’язані сфери економічної діяльності, котрі найбільшою мірою страждають від економічної кризи. Разом із тим, вихід з економічної кризи неможливий без здійснення активної інноваційно-інвестиційної діяльності, спрямованої на радикальне оновлення виробництва на принципово новій науково-технічній, а, отже, і конкурентоспроможній основі.

Інвестування виробничого процесу через оновлення технологій виробництва та предметів праці забезпечують такі якісні зміни виробничо-господарської діяльності [2, с. 727]:

1)                паралельно-послідовне проведення науково-технічної діяльності, здійснення інвестицій і маркетингу;

2)                взаємозаміщення фаз життєвого циклу продукції;

3)                інвестиційний проект по стадіях фінансування досліджень і розробок, розповсюдження нових продуктів і послуг, їх комерціалізація.

Проте, інвестиційна, операційна діяльність та фінансування є взаємопов’язані. І елемент інноваційності впливає в одинакові мірі на всі три складові (рис.1).

Рис. 1. Облік інновацій у взаємозв’язку з видами діяльності

 

Оцінка інноваційних витрат, пов’язаних із створенням нової техніки, модернізацією та значним поліпшенням виробничих технологій, що в майбутньому принесе значні економічні вигоди, здійснюється відповідно до вимог П(С)БО 7 "Основні засоби". Визнання та критерії для оцінки основних засобів інноваційного характеру одинакові для всіх активів за наявністю двох умов: підприємство отримає економічні вигоди в майбутньому та вартість може бути достовірно визначена.

Разом з тим, формування первісної вартості регулюється п.11 даного положення і включає прямі витрати на виготовлення згідно П(С)БО 9 "Запаси" та П(С)БО 16 "Витрати".

Вибір методики обліку інноваційних процесів у великій мірі залежить не тільки від характеру реалізації інноваційних програм та проектів капітального характеру, а й від джерела їх фінансування.

Так, при фінансуванні інновацій за рахунок коштів, взятих на кредитно-банківській основі, проценти по даних активах необхідно включати в первісну вартість об’єкта інноваційної сфери, такий варіант передбачений і міжнародними стандартами обліку в цій сфері. Однак, відповідно до національних П(С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" до первісної вартості необоротних активів не можуть включатись проценти, які пов’язані з кредитом на їх придбання або створення. Отже, в момент створення до вартості об’єкту не включаються витрати на сплату відсотків, за виключенням порядку П(С)БО 31 "Фінансові витрати" щодо капіталізації відсотків на кваліфікаційний актив, на відміну від міжнародних стандартів. На нашу думку, потрібно включати відсотки за позиками на фінансування інноваційних проектів та програм до собівартості новоствореного (або придбаного) активу, так як інвестування в інновації мають мати безперервний характер, і підприємство може використовувати кошти не тільки з власних джерел, але й із залучених, якщо це вигідно. Часткове визнання позик відповідно до П(С)БО 31 не підходить. Складний процес капіталізації витрат за позиками через внесення змін у облікову політику, підтверджуючих документів і лише на термін створення не дає позитивних результатів.

Отже, відсотки за кредит, які безпосередньо пов’язані з реалізацією конкретного інвестиційно-інноваційного проекту відповідно до П(С)БО 31 "Фінансові витрати" включаться до собівартості вищезгаданих об’єктів. Тоді, на суму нарахованих та сплачених процентів Дт 95 Кт 31 в частині фінансування об’єкта інноваційної сфери робиться запис Дт 15 Кт 95 на ту ж суму, а при введенні об’єкта – Дт 10, 11, 12 Кт 15 на суму витрат, пов’язаних з введенням певних інновацій у виробничо-господарську діяльність підприємства.

При державному фінансуванні бюджетні кошти потребують відокремленого обліку на рахунках цільового використання. При надходженні цих коштів у вигляді асигнувань з бюджету робиться запис Дт 377, 31 Кт 48 і при визнанні інноваційних витрат складається кореспонденція Дт 15, 91 Кт різні – на суму використання цих коштів за певними напрямками, пов’язаними з проведенням інноваційних процесів (закупівля новітнього обладнання, переоснащення виробництва, випробовування дослідних зразків продукції, доведення їх до серійного випуску тощо). При введенні в дію об’єкта інноваційної сфери необхідно списати бюджетні кошти на сформовану первісну вартість даного об’єкта. Тобто, сума за проведенням Дт 15 Кт 66, 65, 20, 22 списується на Дт 10, 12 Кт 15. одночасно необхідно відобразити в обліку безоплатно отриманий актив від сум цільового фінансування Дт 48 Кт 718.

Якщо інноваційна програма носить капітальний характер та фінансується з міського або державного бюджетів, тоді придбання інноваційного обладнання, придбання та впровадження об’єктів інтелектуальної власності відображається в обліку за первісною собівартістю даних активів, а в момент введення їх як безоплатно отриманий актив за рахунок державного фінансування оформляється записом Дт 10, 12 Кт 424. Одночасно по цих об’єктах інноваційної сфери визнається дохід Дт 424 Кт 745 та нараховується амортизація Дт 23, 91, 92 Кт 13.

На сьогодні, впровадження інноваційної моделі розвитку є результатом цілеспрямованої політики управління підприємством. З боку держави показники державного фінансування інноваційних процесів є далеко не достатнім, виділені бюджетні кошти не забезпечують необхідного рівня відновлення основних засобів. Це означає, що найбільш прийнятними варіантами обліку інноваційних процесів на підприємствах, на наш погляд, повинні бути моделі, які базуються на фінансуванні інноваційних програм і проектів за рахунок спільної діяльності та власного оборотного капіталу.

Відповідно до Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності" юридична особа або об’єднання, які діють на підставі договору про спільну діяльність юридичних осіб (учасників), головною метою яких є діяльність щодо виконання інвестиційних та інноваційних проектів, виробничого впровадження наукомістких розробок, високих технологій та конкурентноздатної на світових ринках продукції називається технологічним парком [3]. У цьому випадку технопарки повинні керуватись П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції". А спільна діяльність без створення юридичної особи регулюється положеннями Цивільного кодексу.

Інноваційні програми, пов’язані із вдосконалення виробничо-технічних характеристик продукції, можуть включатись до витрат майбутніх періодів. Тоді, процес технічного оснащення виробництва з віднесенням відповідних інноваційних видатків на витрати майбутніх періодів наступним записом: Дт 39 Кт 63, 68 та одночасно Дт 641 Кт 63, 68. Після того, накопичена сума витрат майбутніх періодів поступово списується в кінці звітного періоду на поточні витрати відповідно до прийнятої бази розподілу. Базою розподілу цих витрат можуть бути строк корисного використання обладнання та новітніх технологій, кількість відпрацьованих машино-годин, кількість випущеної нової продукції. При цьому робиться запис Дт 23, 91 Кт 39 в сумі визначеній згідно прийнятої бази розподілу витрат на проведення інноваційних проектів.

Деякі великі промислові підприємства мають можливість фінансувати наукові дослідження та впроваджувати науково-технічні розробки в виробництво у вигляді новоствореного продукту. Для цих цілей  створюється спеціальний підрозділ (науково-дослідна група, експериментальне виробництво), який впроваджує нові технологічні лінії, організаційно-технічні рішення виробничого характеру, інтелектуальні проекти тощо. Облік інноваційних витрат узагальнюється за дебетом відповідного субрахунку рахунка 23 "Виробництво" в кореспонденції з кредитом рахунків витрат (Дт 23 Кт 20, 22, 66, 65, 68, 372, 13 ін.). В кінці звітного періоду дані витрати списуються на капітальні – Дт 15 Кт 23, 91, а після введення інноваційного продукту робиться запис Дт 10, 12 Кт 15 (рис.2).

·      

Рис. 2. Облік та капіталізація інноваційних витрат

 

Як бачимо з рис.2, введення в дію П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність" ввело зміни в загальноприйняту методику обліку доходів від реалізації основних засобів. На сьогодні продаж основних засобів, в тому числі і об’єктів інновацій, являється сферою операційної діяльності, що є не зовсім логічно. Таким чином, цей стандарт порушив принцип нарахування доходів і витрат, який визначений Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", тому що інвестиційно-інноваційні витрати формуються в сфері інвестиційної діяльності, а доходи від реалізації основних засобів відносяться до сфери операційної діяльності.

Крім того, що витрати на здійснення інноваційних програм і проектів можуть списуватись на капітальні або поточні витрати та відноситись, відповідно, до інвестиційної або операційної діяльності – дані витрати можуть покриватись і з джерел власного капіталу, зокрема за рахунок акціонерного капіталу і додаткового капіталу, нерозподілених прибутків. На нашу думку, логічно, що процес інноваційної діяльності відбувається за рахунок фінансування власними джерелами, оскільки це випливає з мети ведення будь-якої діяльності, яка повинна спрямовуватись на отримання та нагромадження прибутку, що в сучасних економічних умовах без розширення та вдосконалення продукції не можливо. Тому, варто створювати відповідні резерви коштів, які в майбутньому служили б джерелом фінансування інноваційних процесів. Таким резервом можуть бути кошти, які накопичуються у визначеному в процентному відношенні розмірі на рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". Однак, виникає питання: в якій частині і під які нововведення необхідно буде створювати цей резерв. На наш погляд, створення відповідного резерву повинно виходити з індивідуальних потреб і можливостей. Та створення цього резерву відповідає принципу бухгалтерського обліку – обачності, і забезпечить підприємству відповідний рівень інноваційного розвитку.

Отже, існує велика кількість варіантів обліку інноваційних процесів, направлених на удосконалення і розвиток виробництва продукції. В значній мірі вибір правильного способу обліку інновацій залежить від того, чи пов’язані вони з операційною діяльністю, чи носять капітальних характер.

Практичний досвід діяльності підприємств показав, що інновації капітального характеру можуть бути представленні у двох напрямах: капітальні інновації, які стосуються створення нових видів основних засобів; інтелектуальні та капітальні інновації, які стосуються створення нематеріальних активів. І перший, і другий напрям пов’язаний з інвестиційною діяльністю. При першому варіанті облік доцільно вести на субрахунку до рахунку 15 "Капітальні інвестиції", а саме субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" або на спеціальному субрахунку, призначеному для обліку капітальних інновацій, а саме 156 "Інновації капітального характеру". До субрахунку 152 з метою розширення його інформаційних можливостей варто відкрити наступні аналітичні рахунки:

1521 "Витрати на придбання (створення) інноваційних технології";

1522 "Інноваційні технології, придбані за ліцензійним договором";

1523 "Інноваційні технології, які надійшли від технопарку";

1524 "Інноваційні технології, утворені в результаті спільної діяльності".

Такий порядок забезпечить групування витрат за напрямами здійснення інноваційних заходів щодо оновлення основних засобів виробничого призначення, покращить методику обліку інноваційних витрат, дасть змогу аналізувати ці витрати за певний звітний період.

Крім цього, важливо на даному етапі організувати аналітичний облік капітальних витрат на створення інновації капітального характеру. До цих рахунків потрібно, на наш погляд, відкривати окремі аналітичні рахунки для обліку інноваційних витрат, на основі яких пропонуємо складати відомість (звіт) за видами інноваційних витрат. Це дозволить систематизувати розрізнену інформацію про інноваційні процеси і ефективніше використовувати ці дані для цілей управління.

Висновки. Як відомо, уся діяльність підприємства згідно національних положень з обліку поділяється на операційну, фінансову, інвестиційну та надзвичайних подій. Саме таким чином розкривається інформація і на рахунках витрат та доходів. Можливості обліковувати інноваційну діяльність на існуючих рахунках немає, тому необхідно змінювати та доповнювати інформаційну базу нормативних актів, що регулюють питання обліку, щодо доповнення плану рахунків відповідними субрахунками та аналітичними рахунками до рахунків 15 "Капітальні інвестиції", 23 "Виробництво". Виділення аналітичних рахунків третього та четвертого порядку до субрахунку 152 розкриють інформацію про облік інновацій капітального характеру.

 

Список використаних джерел

1. Пушкар М.С. Креативний облік (створення інформації для менеджерів): [монографія]. – Тернопіль: "Карт-бланш", 2006. – 334 с.

2. Шира Т. Методологія бухгалтерського обліку в системі оцінки та порівняння інноваційно-технологічного потенціалу господарюючих суб’єктів / Т. Шира // Формування ринкової економіки в Україні: Науковий збірник науково-практичної конференції "Обліково-аналітичні системи суб’єктів господарської діяльності в Україні". – Львів, 2005. – Вип.15, Ч.2. – С.726-734.

3. Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків – Закон України (із змінами) від 16.07.1999 р. № 991-ХІV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=991-14

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0288-00

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0750-99

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0284-00

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1054-03

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0610-06