УДК 65.011.8
Л.В. ШКУЛІПА, аспірантка*,
економіст І категорії,
Державне територіально-галузеве об’єднання "Південно-Західна залізниця"
ПОРІВНЯЛЬНИЙ АНАЛІЗ П(С)БО 30 "БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ" ТА МСБО 41 "СІЛЬСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО"
Питання, які розглядаються:
· Здійснено порівняльний аналіз основних положень МСБО 41 "Сільське господарство" та П(С)БО 30 "Біологічні активи".
· Розкрито розбіжності між національним та міжнародним стандартом бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності.
Ключові слова: біологічний актив, сільськогосподарська продукція, справедлива вартість, первісне визнання, активний ринок, стандарти бухгалтерського обліку.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Осуществлен сравнительный анализ основных положений МСФО 41 "Сельское хозяйство" и П(С)БУ 30 "Биологические активы".
· Раскрыты различия между национальным и международным стандартом бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности.
Ключевые слова: биологический актив, сельскохозяйственная продукция, справедливая стоимость, первобытное признание, активный рынок, стандарты бухгалтерского учета.
Issues that are examined:
· The comparative analysis of the main provisions of the International Accounting Standard 41 "Agriculture" and the National Accounting Standard 30 "Biological Assets" was performed.
· Revealed differences between national and international accounting standards of agricultural activity.
Keywords: biological asset, agricultural produce, fair value, primitive confession, active market, accounting standards.
Постановка проблеми. Сьогодні корупція, поширена на всіх рівнях державного управління, та "керована" судова система, яка не забезпечує належного виконання законів, перешкоджають ефективному розвитку сільського господарства. Україна, маючи природно-ресурсний потенціал, один з найбільших у Європі, значно відстає в аграрному виробництві. Зарубіжний досвід засвідчує, що часто кращі економічні результати спостерігаються у країнах, які володіють значно "скромнішим" аграрним капіталом, ніж наша держава. Відомо, що інструментом оцінки ефективності суб’єктів господарювання є бухгалтерський облік. Доцільним є розгляд положень Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство" (далі МСБО 41), що регулює бухгалтерський облік сільськогосподарської діяльності, а також аналіз рівня відповідності національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" (далі П(С)БО 30) вимогам, визначеними галузевою специфікою аграрного сектору України.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності розкривали у своїх дослідженнях С. Голов, Л.Г. Ловінська, Н. Малюга, В. Пархоменко, В. Сопко, Н. Ткаченко, В.О. Шевчук та інші вітчизняні науковці.
Більшість вчених звертають увагу на необхідності удосконалення П(С)БО 30. В процесі підготовки пропозицій щодо внесення змін до згаданого стандарту, слід значну увагу приділити обліковому висвітленню галузевої специфіки аграрного сектору відповідно до вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
У зв’язку з цим метою статті є здійснення порівняльного аналізу МСБО 41 та П(С)БО 30 та виявлення розбіжностей між національним та міжнародним стандартом бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності.
Виклад основного матеріалу. На базі МСБО 41 виникла гостра необхідність розробки П(С)БО 30 в Україні. Його мета полягає у тому, щоб поліпшувати та здійснювати гармонізацію регулюючих положень, стандартів бухгалтерського обліку і процедур, пов’язаних з поданням фінансових звітів [1].
При розробці П(С)БО 30 було об’єднано мету, сферу застосування та визначення в одну загальну тему "Загальні положення", в той час як МСБО 41 має три розділені теми: "Мета", "Сфера застосування" та "Визначення", всього тем 7 (60 параграфів). У П(С)БО тем чотири (31 пунктів, 46 підпунктів) та один додаток.
В таблиці 1 наведено як розбіжності, так і подібність між П(С)БО 30 та МСБО 41: поняття "державних грантів" відсутнє в П(С)БО 30 взагалі; національний стандарт у визначенні поняття "біологічного активу" має уточнюючі властивості та характеристики, притаманні активу, в той час як МСБО 41 не роз’яснює належність активу суб’єкту господарювання на правах власності та використання його в господарській діяльності; додаток в П(С)БО 30 наводить власні приклади біологічних активів та сільськогосподарської продукції, властиві українській економіці, в той час як МСБО 41 їх наводить в табличному вигляді пунктом 4; дещо відрізняються назви понять та їх тлумачення тощо.
Таблиця 1
Порівняльний аналіз ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві за МСБО 41 та П(С)БО 30
|
Порівняльна ознака |
МСБО 41 "Сільське господарство" |
П(С)БО 30 "Біологічні активи" |
|
||||||||||||
|
Мета |
ü визначити обліковий підхід; ü розкрити інформацію про сільськогосподарську діяльність |
ü визначити методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи та додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію; ü розкрити інформацію про біологічні активи у фінансовій звітності |
|
||||||||||||
|
Сфера застосування стандарту |
Облік статей, до яких застосовується стандарт: |
|
|||||||||||||
|
1. біологічний актив; 2. сільськогосподарська продукція на час збирання врожаю; |
|
||||||||||||||
|
3. державні гранти[1] (тільки за МСБО п.34-35) |
- |
|
|||||||||||||
|
Облік статей, до яких не застосовується стандарт: |
|
||||||||||||||
|
1.земля, яка має відношення до сільсь-когосподарської діяльності (регл. МСБО 16, 40); 2.нематеріальні активи, пов’язані з сільськогосподарською діяльністю (регл. МСБО 38) |
1. сільськогосподарську продукцію, що збереглася після її первісного визнання; 2. біологічний актив, не пов'язаний з сільськогосподарською діяльністю (додаток Стандарту) |
|
|||||||||||||
|
3. продукти переробки сільськогосподарської продукції. |
|
||||||||||||||
|
ТЕРМІНОЛОГІЯ
|
І. «Біологічний актив» |
|
|||||||||||||
|
це жива тварина або рослина |
тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додатковий біологічний актив, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. |
|
|||||||||||||
|
ІІ. «Біологічні перетворення» |
|
||||||||||||||
|
або «біологічна трансформація» - процеси росту, дегенерації, продукування та відтворення, які спричиняють якісні і кількісні зміни біологічного активу (п. 7 виділено види біологічної трансформації) |
процес якісних та кількісних змін біологічних активів |
|
|||||||||||||
|
ІІІ. «Витрати на місці продажу» |
|
||||||||||||||
|
За міжнародним стандартом витрати на податок з прибутків виключається із загальних витрат на продаж, в той час як національний стандарт включає до витрат на місці продажу не тільки податки, що сплачуються при реалізації, а й комісійні винагороди продавцям (рис. 1). |
|
||||||||||||||
|
IV. «Група біологічних активів» |
|
||||||||||||||
|
сукупність подібних живих тварин або рослин |
сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин |
|
|||||||||||||
|
V. «Сільськогосподарська діяльність» |
|
||||||||||||||
|
це управління суб’єктом господарювання біологічною трансформацією та збір урожаю біологічних активів для продажу чи для пере-робки в сільськогосподарську продукцію або в додатковий біологічний актив |
це процес управління біологічни-ми перетвореннями з метою от-римання сільськогосподарської продукції та/або додаткового біологічного активу |
|
|||||||||||||
|
VI. «Сільськогосподарська продукція» |
|
||||||||||||||
|
зібраний урожай (це відокремлення продукції від біологічного активу або припинення життєвих процесів біологічного активу – п. 5) біологічного активу суб’єктом господарювання |
актив, одержаний в результаті ві-докремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання |
|
|||||||||||||
|
VII. «Справедлива вартість» |
|
||||||||||||||
|
сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами |
- (в українських стандартах аналогічне роз’яснення терміну присутнє в п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств») |
|
|||||||||||||
|
|
VIII. «Активний ринок» |
|
|||||||||||||
|
ринок, на якому інформація про ціни загальнодоступна, можна, як правило, знайти зацікавлених покупців і продавців, які є однорідними |
- (в українських стандартах аналогічне роз’яснення терміну присутнє в п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи») |
|
|||||||||||||
|
ІХ. «Балансова вартість» |
|
||||||||||||||
|
сума, за якою актив визнається в звіті про фінансовий стан |
- (сума, за якою актив обліковують у балансі після вирахування будь-якої накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення його корисності [1]). |
|
|||||||||||||
|
Х. «Державні гранти» |
|
||||||||||||||
|
термін вживається згідно з визначенням у МСБО 20 |
- |
|
|||||||||||||
|
Умови визнання біологічного активу |
1. суб’єкт господарювання контролює актив у результаті минулих подій |
|
|
||||||||||||
|
2. існує можливість отримання суб’єктом господарювання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з цим активом (п. 2, 3 МСБО = п. 5 П(С)БО); 3. вартість або собівартість активу можна достовірно оцінити |
|
||||||||||||||
|
Оцінка |
за справедливою вартістю |
|
|||||||||||||
|
аналогічно в кінці звітного періоду (рис. 2) |
«справедлива вартість» - «очікувані втирати на місці продажу» (рис. 3, 4, табл. 2) |
|
|||||||||||||
|
за первісною вартістю/собівартістю |
|
||||||||||||||
|
собівартість інколи наближається до справедливої вартості |
при виробництві - п. 7, при придбанні – п. 11 (табл. 2) |
|
|||||||||||||
|
Доходи і витрати |
- |
ДОХОДИ |
ВИТРАТИ |
|
|||||||||||
|
«вартість біологічного активу/ сільськгосподарської продукції» – «витрати, пов’я зані з біологічними перетвореннями» = «Інші операційні доходи» |
«витрати від основної діяльності» (П(С)БО 16 «Витрати»), пов’язані з біологічними перетвореннями |
|
|||||||||||||
|
Фінансовий результат |
виникає при первісному визнанні за «справедливою вартістю» - «витрати на продаж» або зміни справедливої вартості біологічного активу |
«Фінансовий результат від основної діяльності» = «фінансовий результат від первісного визнання» + «фінансовий результат від реалізації запасів» + «фінансовий результат від зміни справедливої вартості» + «дохід від реалізації запасів» + «збільшення/зменшення балансової вартості» + «сума дооцінки та уцінки балансової вартості» + «цільове фінансування» |
|||||||||||||
|
Про державні гранти в П(С)БО 30 нічого не згадується, в той час щодо цього об’єкта бухгалтерського обліку у міжнародній практиці прийнято окремий стандарт – МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Це показує "вузькі" місця у розвитку нашої країни, а саме: у наданні держаної допомоги підприємствам тих форм власності, яким передбачає чинне законодавство. |
|||||||||||||||
Рис. 1. Визначення витрат, понесених під час продажу біологічних активів за МСБО 41 та П(С)БО 30
Щодо справедливої вартості, то вона доцільна у використанні, якщо немає можливості визначити первісну. Таке положення характерне і МСБО 41, і П(С)БО 30. Тільки за МСБО 41 передбачається застосування лише справедливої вартості для оцінки одержаної сільськогосподарської продукції та біологічного активу, тобто оцінка продукції за собівартістю допускається лише в окремих випадках (рис. 2).
Рис. 2. Оцінка
сільськогосподарської продукції /біологічного активу за МСБО 41
Можливість достовірно визначити справедливу вартість довгострокового чи поточного активу показує існуючу методику оцінки біологічних активів в Україні: методи її визначення залежать від ряду обставин – для поточних біологічних активів важливою є підгалузь – рослинництво чи тваринництво (рис. 3), для довгострокових – амортизація (рис. 4), для сільськогосподарської продукції та інших біологічних активів – первісне визнання (рис. 5). Зовсім інша картина спостерігається в оцінці за МСБО 41: усі біологічні активи та сільськогосподарська продукція мають одну методику оцінки, залежну від існування у біологічного активу підприємства активного ринку та можливості визначення справедливої вартості (рис. 2). Таке спрощення у оцінці за МСБО 41 характеризується відсутньою класифікацією біологічного активу як у П(С)БО 30 (табл. 2).
Рис. 3. Оцінка поточного біологічного активу за П(С)БО 30
Рис. 4. Оцінка довгострокових біологічних активів згідно з П(С)БО 30
Таблиця 2
Класифікація біологічного активу за національним стандартом
|
Біологічні активи |
Поточні |
Довгострокові |
Незрілі |
|
Обліковуються |
на рах. 21 |
на рах. 161-164 |
рах. 165-166 |
|
Отримання економічних вигід |
< 12 місяців |
|
> 12 місяців |
|
рослинництво |
озимі, ярі зернові культури, однолітні культури з моменту сходження посівів до збирання врожаю |
багаторічні насадження: сади, виноградники,плантації хмелю, ягідні куль тури, багаторічні трави |
сади, виноградники, ягідники, що не досягли плодового періоду |
|
тваринництво |
молодняк всіх видів з моменту одержання приплоду до переведення в основне стадо чи вибуття, тварини на відгодівлі, нетелі та свиноматки, що перевіряються, тварини виключені з основного стада ВРХ, свиней, коней, овець, всі птахи, кролі, звірі, бджоли, риба |
тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець |
|
За П(С)БО 30 класифікація біологічних активів ускладнює методи оцінки біологічних активів, розподіл яких на групи рослинництва чи тваринництва та підгрупи довгострокові, поточні (табл. 3) потребує відкриття окремих рахунків, субрахунків для оцінки за первісною чи справедливою вартістю біологічного активу рослинництва або тваринництва. В той час як МСБО 41 класифікує біологічні активи лише на дві групи (табл. 4).
Таблиця 3
Основна характеристика оцінки біологічного активу згідно П(С)БО 30
|
Біологічний актив |
Оцінка |
|
рослинництва |
за первісною вартістю |
|
довгострокові |
рах. 162 |
|
поточні |
рах. 231 |
|
тваринництва |
за справедливою вартістю |
|
довгострокові |
рах. 163 |
|
поточні |
рах. 212 |
Таблиця 4
Класифікація групи біологічних активів за міжнародним стандартом
|
Група біологічних активів |
Споживні біологічні активи |
Біологічні активи-носії |
|
Виступає |
як с/г продукція або біологічний актив на продаж |
як самовідтворюваний актив |
|
До них належать |
зрілі активи |
незрілі активи |
|
рослинництва |
зернові, такі як кукурудза або пшениця; ліс, що вирощується для отримання деревини |
виноградники, фруктові дерева та ліс, із якого отримують дрова, залишаючи частину дерев |
|
тваринництва |
худоба, призначена для виробництва м’яса; худоба, яку утримують з метою продажу; риба в рибгоспах |
худоба для отримання молока |
В МСБО 41 поділ на ці групи - доцільний, оскільки таким чином отримується інформація, яка може бути корисною при оцінці строків майбутніх грошових потоків.
Крім того, П(С)БО 30 класифікує не тільки біологічні активи, а й сільськогосподарську продукцію (табл. 5), що є, на нашу думку, позитивним: доцільніше в бухгалтерському обліку додаткову сільськогосподарську продукцію виділяти окремо.
Таблиця 5
Класифікація сільськогосподарської продукції за цільовим призначенням
|
Сільськогосподарська продукція |
Основна |
Супутня |
Побічна |
Додаткова |
|
|
Обліковується |
на рах. 27 |
на рах. 22 |
на рах. 27, 21 |
||
|
рослинництва |
зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, виноград, коренеплоди |
насіння льону, конопель |
солома, гичка, бадилля |
чубуки, саджанці, розсада (р.27) |
|
|
тваринництва |
молоко в молочному скотарстві, приріст живої маси при вирощуванні і відгодівлі тварин, вовна основного стада овець, мед, товарна риба |
молоко від основного стада овець, віск у бджолярстві |
гній, пташиний послід |
приплід, нові рої бджіл, матеріал для розведення риби, ремонтний молодняк риби, мальки, цьоголітки,річ-никир.212(3) |
|
Висновки. Під час порівняльного аналізу виявлено чимало розбіжностей між МСБО 41 та П(С)БО 30. Так, МСБО 41 не враховує одну з властивостей – отримання економічних вигід від використання активу - при тлумаченні "біологічного активу". Виявляється, на міжнародному рівні, відсутня прив’язаність біологічного активу до активу взагалі і процесів, що його породжують. Хоча, доречним у МСБО 41 вважаємо розподіл біологічних активів на дві групи – споживні та біологічні. На нашу думку, це спрощує систему ведення бухгалтерського обліку та полегшує роботу при визначенні справедливої вартості.
Позитивним моментом у П(С)БО 30 є наявність класифікації сільськогосподарської продукції та виділення додаткової продукції, яка є просто необхідною у сільськогосподарській діяльності підприємства.
Сьогодні нормативно-правове забезпечення вітчизняного бухгалтерського обліку потребує розширення, зокрема стосовно бухгалтерського обліку у сфері державної допомоги та введення поняття "державні гранти". Тому, використання на практиці українськими бухгалтерами МСБО вважаємо не тільки необхідним, а й обов’язковим, хоча й це вимагає певних доробок та вдосконалень.
Список використаних джерел
1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку [перекл. з англ.]; за ред. С. Ф. Голова. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 1998. – 736 с.
2. Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу: МСБО 20 / Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2004 : у 2 т. / за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2004. – 1223 [9] c.
3. Сільське господарство: МСБО 41 / Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2004 : у 2 т. / за ред. С.Ф. Голова. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2004. – 1223 [9] c.
4. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", наказ Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z1456-05
5. Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, постанова Правління Національного банку України від 20 грудня 2005 р. № 480 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0040-06