УДК 657.2
О.М. КОЛЕСНІКОВА, к.е.н., доцент,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
О.М. ГАНЯЙЛО, к.е.н., доцент,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ОБЛІКУ І ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ
Питання, які розглядаються:
· Проаналізовано норми Податкового кодексу та інших нормативних документів щодо основних засобів та висвітлено пов'язані з ними дискусійні питання.
· Розроблено пропозиції щодо врегулювання норм і удосконалення обліку та оподаткування операцій з основними засобами.
Ключові слова: основні засоби, бухгалтерський облік, оподаткування, амортизація.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Проанализированы нормы Налогового кодекса и других нормативных документов относительно основных средств и освещены связанные с ними дискуссионные вопросы.
· Разработаны предложения по урегулированию норм и усовершенствованию учета и налогообложения операций с основными средствами.
Ключевые слова: основные средства, бухгалтерский учет, налогообложение, амортизация.
Issues that are examined:
The norms of the Tax code and other normative documents are analyzed in relation to fixed assets and the debatable questions related to them are lighted up.
The suggestion on the settlement of norms and improvement of accounting and taxation of operations with fixed assets are developed.
Keywords: fixed assets, accounting, taxation, depreciation.
Постановка проблеми. Одним із важливих завдань, які стоять перед бухгалтерським обліком є надання інформації про наявність основних засобів та контроль за їх використанням з метою ефективного управління виробничо-фінансовою діяльністю кожного підприємства. Однак якість такої інформації та об’єктивність її відображення у звітності останнім часом втрачають свою корисність для користувачів. Головною причиною такої ситуації є слабка методична розробка нормативних документів, що регулюють облік основних засобів, неурегульованість норм податкового законодавства та їх постійні зміни.
Аналіз останніх досліджень. Теорії та методології бухгалтерського обліку основних засобів присвячені праці відомих вчених економістів: Ф.Ф. Бутинця, П.І. Гайдуцького, М.Я. Дем’яненка, В.М. Жука, Г.Г. Кірейцева, Ю.Я. Лузана [2], М.Ф. Огійчука, Л.К. Сука та інших. Однак, не зважаючи на значні досягнення і напрацювання, ціла низка питань залишається невирішеною. Зокрема, вимагають удосконалення чинна методика обліку продажу основних засобів та узгодження норм у нормативно-правових документах.
Мета статті полягає у висвітленні проблемних питань з обліку та оподаткування операцій з основними засобами на основі аналізу останніх редакцій нормативних документів та можливих варіантів їх вирішення для задоволення потреб управління.
Виклад основного матеріалу. Податковим кодексом України (далі ПКУ) [3] наближено правила визначення амортизаційних відрахувань у податковому обліку до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які полягають у наступному. Статтею 145 ПКУ розширена класифікація основних засобів у податковому обліку передбачає 16 груп основних засобів замість 4-х, визначених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [1]. Облік балансової вартості основних засобів кожної з груп ведеться за кожним з об’єктів, що входить до складу окремої групи, включаючи вартість поліпшення основних засобів, отриманих безоплатно або в оперативний лізинг (оренду) та в цілому по групі як сума балансових вартостей окремих об’єктів такої групи (ст. 146.1 ПКУ). Вартісний критерій визнання основних засобів збільшився із 1000 грн. до 2500 грн. (із 01.01.2012 р.). Нарахування амортизації для оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для нарахування амортизації з метою складання фінансової звітності. Тобто у податковому обліку та бухгалтерському обліку будуть застосовуватись однакові методи нарахування амортизації.
Метод амортизації об'єкта основних засобів може переглядатися у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання та має відповідати змінам методу в обліковій політиці. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Отже, щоб перейти на нові правила обліку основних засобів потрібно станом на 01.04.2011 р. провести інвентаризацію згідно Перехідних положень ПКУ, метою якої є визначення переліку об’єктів основних засобів та інших необоротних активів для розподілу за новими податковими групами, а також самостійного визначення підприємством терміну корисного використання об’єктів. Враховуючи той факт, що термін корисного використання встановлюється по об’єктах, які вже знаходяться в експлуатації, необхідно орієнтуватись на дату введення кожного конкретного об’єкта в експлуатацію і залежно від приналежності об’єкта до відповідної групи порівнювати його із мінімально припустимим.
І хоча ця процедура проводиться лише з метою оподаткування, та за правилами бухгалтерського обліку ніяких обмежень за вказаними термінами не передбачено, однак, на нашу думку, доцільно все ж таки переглянути раніше встановлений термін експлуатації в бік збільшення і амортизувати об’єкт для податкових цілей з урахуванням нових термінів. Не зайвим буде й зафіксувати такий перегляд наказом по підприємству.
ПКУ також передбачає здійснення переоцінки основних засобів на відміну від податкового законодавства [1], що передбачав лише індексацію балансової вартості основних фондів. Переоцінка об’єкта основних засобів або визнання відновлення його корисності, що призводять до збільшення балансової вартості об’єкта, може проводитись до досягнення ним балансової вартості на звітну дату в розмірі не менше ніж 10 % від його первісної вартості на момент взяття на баланс.
При цьому, дооцінка балансової вартості основних засобів не може перевищувати суму його попередніх уцінок з моменту введення в експлуатацію такого основного засобу. Тобто у разі, якщо підприємство не здійснювало уцінок вартості об’єкту основних засобів, таке підприємство не має права на його дооцінку. Після проведення переоцінки об’єкта основних засобів або визнання відновлення його корисності, що призводять до збільшення балансової вартості об’єкта, підприємство не може використовувати прискорені методи нарахування амортизації.
Однак, як би не намагався законодавець наблизити вище перераховані податкові норми до бухгалтерських [4] уникнути розбіжностей все ж не вдалося.
Наприклад, до складу податкової групи 4 варто відносити комп’ютерні програми (ст. 145, ПКУ), в той час як в бухгалтерському обліку їх відносять до нематеріальних активів [5, п. 5]. У зв’язку із такою розбіжністю виникає запитання: як діяти із такими програмами у процесі першоквітневої інвентаризації? На наш погляд доцільно буде перенести їх із складу основних засобів до нематеріальних активів, оскільки для цього є всі підстави, так як в податковому визначенні нематеріальних активів (пп. 14.1.120 ПКУ) мова йде не лише про право власності, але й про право користування майном та майновими правами.
Для більшості із 16 податкових груп визначено мінімально припустимий строк корисного використання, окрім основних засобів групи 1 – земельні ділянки та групи 13 – природні ресурси, на які амортизацію не нараховують, а також груп 10, 11 тобто бібліотечних фондів та малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), амортизацію на які нараховують за рішенням платника податків одним із способів: у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, та решта 50 % вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості. Оскільки термін використання останніх обох груп ні на що не впливає, тому немає й необхідності у встановленні мінімального їх строку.
Разом з тим вартий уваги пп. 14.1.138 ст. 14 ПКУ, згідно якого об’єкти груп 1, 10, 11 не підпадають під категорію основних засобів.
Отже, якщо в момент введення в експлуатацію конкретного МНМА був обраний метод "50 % на 50 %", то решта 50 % повинні спрацювати на зменшення об’єкта оподаткування. Таким чином, ці МНМА включаються в інвентаризаційний опис по залишковій вартості, яка буде віднесена на витрати в момент списання активу за правилами пп. 145.1.6 ПКУ.
Якщо ж в свій час підприємство списало всі 100 % вартості МНМА, то валові витрати відповідно також збільшилися на повну суму. Тобто, такі МНМА пройдуть мимо інвентаризації.
У зв’язку із визначенням податковим кодексом операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ (ст. 197 ПКУ) й тих, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (ст. 196), та у разі їх здійснення підприємством-платником одночасно із оподатковуваними операціями, виникає необхідність пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених товарах/послугах, які частково використовуються і в тих, і в інших зазначених операціях (ст. 199 п. 199.1, 199.2). Для цього необхідно застосовувати коефіцієнт, який розраховується наступним чином:
К=Оо/(Оо+Он),
де К – коефіцієнт розподілу податкового кредиту між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями;
Оо – обсяг оподатковуваних операцій (без ПДВ);
Он – обсяг неоподатковуваних операцій, тобто тих, які не є об’єктом оподаткування ПДВ (ст. 196 ПКУ), які звільнені від оподаткування (ст. 197), та зазначених в Перехідних положеннях ПКУ.
Обсяги вказаних операцій необхідно брати із декларацій за минулий звітний період, не перераховуючи їх під нові норми ПКУ.
Якщо ж у підприємства протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, або воно є новоствореним платником ПДВ у 2011 році, тоді обсяги операцій, як оподатковуваних так і неоподатковуваних підприємство бере за перший же звітний період, в якому вони були задекларовані (ст. 199 ПКУ, п. 199.3). Це початковий коефіцієнт розподілу. По завершенні року (або при знятті з обліку) підприємство-платник розраховує фактичний коефіцієнт розподілу, виходячи із фактичних обсягів операцій за звітний рік (чи менший період). Відображають результати такого перерахунку в декларації за грудень або в декларації за останній звітний період – у разі зняття з обліку до кінця року.
По необоротних активах встановлені особливості перерахунку частки їх використання в оподатковуваних операціях за результатами 12, 24 і 36 місяців.
Однак разом з тим норми ПКУ викликають ряд запитань, які вимагають їх подальшого врегулювання:
1) На рахунок обов’язковості проведення розподілу по коефіцієнту, чи здійснення лише перерахунку за результатами 12, 24, 36 місяців у разі придбання основного засобу, який надалі буде частково використовуватися як в оподатковуваних, так і неоподатковуваних операціях.
Якщо виходити із норми ст. 14 пп. 14.1.244, яка визначає товари – це матеріальні і нематеріальні активи, а також ЦП і деривативи, а також пп. 14.1.111, за якою основні засоби підпадають під поняття матеріальних активів, то логічним буде вважати за необхідне проведення розподілу за коефіцієнтом перед перерахунком за результатами 12, 24 та 36 місяців.
2) Щодо необхідності ведення окремого обліку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій для здійснення перерахунку за результатами 12, 24, 36 місяців по кожному об’єкту основних засобів.
Швидше "так" ніж "ні", оскільки, в протилежному випадку складно буде відслідкувати зазначені місяці, а також зафіксувати сам факт припинення використання об’єкту в тих чи інших операціях.
3) Стосовно терміну відображення результатів перерахунку по основних засобах в податковій декларації: чи кожного місяця, на який припадає завершення цих 12, 24, 36 місяців, чи лише в грудні.
В ст. 199 ПКУ п. 199.5 сказано, що результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній податковий період року. Отже, коригувати податковий кредит по основних засобах необхідно не щомісячно, а лише раз на рік. Однак, для розрахунку коефіцієнта потрібно фактичний обсяг операцій не за попередній календарний рік, а за відповідні місяці використання.
4) Щодо поширення норми стосовно перерахунку по основних засобах на ті, які придбані до 2011 року.
На цей рахунок ніяких обмежень ПКУ не було встановлено і в перехідних положеннях, а отже, норма щодо перерахунку по основних засобах діє як по нових, так і старих об’єктах. Проте перерахунок по них можна здійснювати у тому випадку, коли відповідна кількість місяців завершуватиметься після 01.01.2011 р.
5) На рахунок того, які місяці варто рахувати місяцями використання, якщо основний засіб було введено в експлуатацію протягом місяця, наприклад, в останніх числах.
Оскільки конкретного пояснення в ПКУ ми не знайшли, то першим варіантом може бути підрахунок місяців, починаючи із дати введення об’єкта в експлуатацію. Однак цей варіант є досить трудомістким, оскільки вимагатиме перерахунку обсягів поставок не лише у розрізі календарних місяців, а й між зазначеними вище датами.
Отож, наступним варіантом – є розрахунок за календарними місяцями, причому перший неповний місяць вважати повноцінним місяцем використання об’єкта основних засобів.
Третій варіант полягає у відображенні повних місяців використання, тобто першим місяцем слід вважати початок наступного календарного місяця.
6) Стосовно ситуації, коли основний засіб і в місяці введення його в експлуатацію, і в останньому місяці 12-місячного періоду використовувався виключно в (не)оподатковуваних операціях, чи можливо не здійснювати згаданий перерахунок?
Для того, щоб такий перерахунок не проводити, на нашу думку, об’єкт основних засобів не повинен бути задіяним частково в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях жодного дня в зазначеному періоді.
Варто зауважити, що результати перерахунку по основних засобах за результатами 12, 24, 36 місяців будуть впливати і на податок на прибуток, якщо платник цього податку зареєстрований і платником ПДВ та одночасно проводить операції із продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються ПДВ, та тих, що звільнені чи не є об’єктом оподаткування. Оскільки сплачений ПДВ в складі витрат на придбання основних засобів, які підлягають амортизації, включається відповідно у витрати чи вартість окремого основного засобу збільшується на суму, що не включена в податковий кредит такого платника.
Податковим кодексом встановлено також ще одну неоднозначну норму стосовно основних засобів. Згідно пп.196.1.14 ст.196 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з надання послуг, визначених у пп. "в" п. 186.3 ст. 186. До таких послуг віднесено консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у т.ч. адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т.ч. з використанням комп’ютерних систем.
При цьому відповідно до п. 198.5, якщо придбані товари/послуги починають фактично використовуватись в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, то з метою оподаткування такі товари/послуги та основні фонди, переведені відповідно у невиробничі, вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання чи переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження), у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/ послугами (основні фонди у цьому місці розробниками кодексу упущені!).
Таким чином платники податку, які здійснюють операції визначені пп. "в" п. 186.3 зобов’язані визнати умовний продаж тих основних засобів, які є на обліку станом на 01.01.2011 р. і за якими було отримано податковий кредит в попередніх звітних періодах, а відтак і визнати податкове зобов’язання.
Варто звернути увагу й на те, що відповідно до п. 188.1 (абзац 5) ПКУ у разі постачання необоротних активів, у т.ч. у разі їх переведення із виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання у неоподатковуваних, база оподаткування визначається, виходячи з їх балансової вартості на момент постачання. Однак норма, зазначена у вище згаданому п. 198.5 вказує на звичайну ціну. Да і саму пільгу, що описується, при цьому важко визнати як таку.
Висновки. На підставі дослідження доведено, що введені зміни в нормативно-правові документи, що мали на меті поліпшити облік основних засобів, призвели до виникнення ще більш дискусійних питань. Практичне застосування задекларованих норм в обліку вимагає суттєвих доопрацювань та доповнень в напрямку пристосування їх до конкретних умов господарювання з метою спрощення порядку обліку та складання фінансової звітності, а отже, і вдосконалення управління основними засобами.
Список використаних джерел
1. Про оподаткування прибутку підприємств, Закон України від 28.12.1994 р. № 335/94-ВР: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0
2. Облік основних засобів в ринкових умовах: [навчальний посібник] / [Ю.Я. Лузан, В.М. Жук, Ю.С. Рудченко та ін.]. - К.: ТОВ "Юр-Агро-Веста", 2007. - 256 с.
3. Податковий кодекс України від 2.12.2010 р. № 2755-IV: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/doccatalog/document?id=300559
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0288-00
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0750-99