УДК:657
Л.Г. СЕМЕГЕН, викладач,
кафедра обліку і аудиту в інвестиційній сфері,
ТНЕУ
СУТЬ ТА НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Раскрыты основные принципы рациональной организации учета других внеоборотных материальных активов и его нормативно-правовое обеспечение.
Key issues that are examined:
· The basic bases of rational organization of account of other irreversible tangible assets and his normative-legal providing are exposed.
Постановка проблеми. З розвитком ринкової економіки ускладнились як внутрішні так і зовнішні зв’язки підприємства, зросли потоки економічної інформації, яка необхідна для прийняття оперативних, стратегічних рішень. Переважну частину цієї інформації надає система бухгалтерського обліку. Для успішного ведення бухгалтерського обліку, для забезпечення його інформацією планування, аналізу та контролю господарської діяльності підприємства необхідна належна організація.
Поняття «організація» має різне значення. Однак суть цього поняття полягає в тому, що це впорядкування, налагодження ефективної, надійної і дієздатної системи. На даному етапі розвитку ринкових відносин організація має велике значення для удосконалення обліку на підприємстві.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання організації обліку порушують в своїх працях ряд вчених-економістів. Серед них Ф.Ф. Бутинець, В.А. Дерій, В.Я. А.Н. Кашаєв, Н.М. Малюга, М.С. Пушкар, Соколов, В.В Сопко та інші.
Метою статті є розглянути та проаналізувати основні засади раціональної організації обліку інших необоротних матеріальних активів та його нормативного забезпечення.
Виклад основного матеріалу. Термін «організація обліку» охоплює широке коло питань, яке постійно збільшується під впливом зростаючих вимог до обліку. Так В.Г.Макаров, Д.И. Пильменштейн вважають, що дане поняття в більшості визначається як побудова системи обліку, при якій досягаються найкращі результати при найменших затратах [1, с. 2]. Однак воно не враховує специфічні особливості організації обліку.
В.Я. Соколов зазначає, що одне із кращих визначень організації обліку належить Н.А. Леонтьєву, який під організацією обліку розумів ряд дій осіб, яким доручено ведення обліку, направлених на досягнення поставлених перед обліком цілей цілей [3]. В.В Сопко визначає організацію обліку як систему методів, способів та заходів, які забезпечують оптимальне функціонування бухгалтерського обліку та подальший його розвиток [4].А.Н.Кузьминский зазначає, що організація облікового процесу в тій чи іншій ланці народного господарства в значній мірі залежить від організації облікового апарату і праці облікових працівників [5]. Ф.Ф. Бутинець дає наступне визначення організації обліку – це сукупність заходів власника підприємства, які мають цілеспрямований характер щодо створення, забезпечення, постійного впорядкування і вдосконалення функціонування системи бухгалтерського обліку та здійснення його процесу на підприємстві[6, с. 72]. Таким чином організація обліку включає організацію облікового процесу, облікового апарату та праці облікових працівників.
Найбільшої уваги заслуговує , на нашу думку, визначення організації обліку запропоноване В.А. Дерієм, а саме, організація обліку – це наука, що вивчає технологію та організацію облікового, контрольного і аналітичного процесів; організацію праці працівників бухгалтерії та обліку в структурних підрозділах підприємства; систему управління та регулювання і розвитку бухгалтерського обліку, економічного контролю й аналізу[7, с. 88]. Іншими словами, це наука про практичне втілення теорії, методологій обліку (контролю, аналізу) в системі управління підприємством.
В економічній літературі при розгляді питань організації обліку значна увага приділяється передумовам та вимогам, які ставляться для раціональної організації бухгалтерського обліку, адже, саме від раціональної організації обліку залежить можливість отримання й представлення зацікавленим користувачам всієї необхідної інформації, яка забезпечує достовірне визначення результатів діяльності.
На думку І.П. Бабенко, раціонально організований бухгалтерський облік повинен відповідати наступним вимогам: точність облікових записів, узгоджених зі справді здійсненими господарськими операціями та констатованими явищами та подіями; зрозумілість і чіткість записів господарських оборотів з точки зору їх логічної узгодженості; правильна грошова оцінка як основних засобів, так і здійснюваних операцій і оборотів, які спостерігаються ; повнота та визначеність зареєстрованих фактів і явищ господарської діяльності; правдивість і документальна обґрунтованість записів; відповідність, спеціалізація і правильний вибір облікових книг для даного підприємства; належна класифікація, групування і систематизація фактичного обґрунтованого облікового матеріалу, і також правильна номенклатура бухгалтерських рахунків; акуратність, своєчасність і впорядкованість записів з точки зору їх хронологічної послідовності [8, с. 21].
В.А. Дерій виділяє наступні вимоги до раціональної організації бухгалтерського обліку, а саме: налагодження чіткого порядку документообігу; забезпечення дотримання загальних вимог щодо бухгалтерського обліку та фінансової звітності в підприємстві; створення умов для поєднання усіх видів господарського обліку без їх дублювання і пропусків інформації; підготовка альбомів робочих форм первинних документів, облікових реєстрів, звітності, контрольно-розрахункових та аналітичних таблиць та інструкцій до них; забезпечення умов праці та відпочинку для підвищення продуктивності праці осіб, зайнятих обліковим процесом; оптимізація планування, управління та регулювання обліком на всіх стадіях та ділянках; систематичний нагляд за обліковим процесом з метою його поліпшення та скорочення витрат на них [7, с. 9].
У зв’язку з прийняттям П(С)БО 7 «Основні засоби», в бухгалтерському обліку появився новий термін «інші необоротні матеріальні активи», якому відведено рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи», що ввійшов до першого класу рахунків „Необоротні активи”. На ньому за окремими субрахунками передбачено здійснення обліку бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, тимчасових (нетитульних) споруд, природних ресурсів, інвентарної тари, предметів прокату та інших необоротних матеріальних активів. Раніше такі цінності обліковувались частково в складі основних засобів (бібліотечні фонди), малоцінних і швидкозношуваних предметів (малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, інвентарна тара тощо) й товарів (предмети прокату).
Згідно з П(С)БО 7 інші необоротні матеріальні активи є складовою частиною основних засобів. Однак є певні особливості, які притаманні їх обліку. Перш за все, слід розглянути основні критерії, за якими дані активи відрізняються від основних засобів та малоцінних швидкозношуваних предметів. Такими критеріями є інвентарна вартість кожного облікового об’єкта та нормативний термін їх використання, що має бути більшим від одного року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік). Щодо вартісних ознак інших необоротних матеріальних активів, то підприємства можуть установлювати вартісні ознаки таких предметів самостійно. Отже, при організації обліку інших необоротних матеріальних активів, підприємства, орієнтуючись на специфіку своєї діяльності, установлюють самостійно, які саме активи відносяться до складу інших необоротних матеріальних активів, відповідно до терміну корисної експлуатації та їх вартості.
Проаналізувавши вище наведене можна сформулювати наступні передумови раціональної організації обліку на підприємстві саме для інших необоротних матеріальних активів: наявність та застосування чинних нормативних документів, що регламентують порядок обліку інших необоротних матеріальних активів; створення відповідної матеріально-технічної бази бухгалтерії (наявність бланків документів з обліку інших необоротних матеріальних активів, засобів оргтехніки); наявність бухгалтера з обліку необоротних матеріальних активів (для великих підприємств); чіткий розподіл обов’язків між працівниками бухгалтерії; взаємозв’язок бухгалтерії з іншими службами, відділами підприємства, з матеріально-відповідальними особами; контроль з боку головного бухгалтера за достовірністю інформації та обліковим процесом.
Підґрунтям для визначення основних організаційних моментів ведення обліку в підприємствах та організаціях, у будь-якій країні, є документи нормативно-правового характеру, де закріплені відповідні норми права суб'єктів господарювання.
Основною метою нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку в Україні є встановлення єдиних для всіх підприємств правил його ведення, які гарантують і захищають інтереси користувачів фінансової звітності і визначення перспектив та основних напрямків удосконалення його з урахуванням загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів і стандартів.
Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з 1 січня 2000 року нормативно-правове регулювання питань методології бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти в межах його повноважень [9, с. 187].
У період з 2000 року по сьогоднішній день Міністерством фінансів було розроблено і затверджено 34 положення (стандарти) бухгалтерського обліку, План рахунків бухгалтерського обліку, Інструкцію про його застосування та інші нормативно-правові документи. Проаналізувавши прийняті нормативні документи з бухгалтерського обліку, в тому числі обліку інших необоротних матеріальних активів, можна виділити декілька рівнів нормативного регулювання обліку інших необоротних матеріальних активів:
І – Конституція України; Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”; Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”; Закон України “Про податок на додану вартість” ; інші законодавчі акти;
ІІ – П(С)БО 7 «Основні засоби»; П(С)БО 9 «Запаси»; П(С)БО 14 «Оренда»; П(С)БО 16 «Витрати»; П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність"; інші нормативно-правові акти;
ІІІ – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків; Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів; Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку; інші нормативно-правові акти;
ІV – Наказ про облікову політику підприємства; робочий план рахунків для обліку інших необоротних матеріальних активів; наказ про проведення інвентаризації.
Перших три рівні регулюються на рівні держави і є обов’язковими для виконання усіма підприємствами та організаціями. При чому документи певного рівня не повинні протирічити документам більш вищого рівня. Документи четвертого рівня формуються безпосередньо на підприємстві. В статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника або уповноваженого органу, а також підприємство самостійно визначає облікову політику та питання, які з цим пов’язані. Так, в наказі про облікову політику щодо інших необоротних матеріальних активів доцільно визначити вартісну межу віднесення активів до інших необоротних матеріальних активів, строк корисного використання (експлуатації) об’єкта інших необоротних матеріальних активів, методи нарахування амортизації, випадки, коли ліквідаційна вартість не використовується при обчисленні амортизації.
Слід зауважити, що не у всіх країнах питання обліку регулюються законами про бухгалтерський облік. Так у Німеччині та Франції питання обліку регулюються податковим законодавством, у Великобританії – законом про діяльність компаній. Головною особливістю регулювання бухгалтерського обліку в США є те, як зазначає С. Голов, що «суб’єктами розробки й затвердження стандартів фінансового обліку в приватному секторі виступають недержавні органи, а самі стандарти для більшості суб’єктів господарювання не є обов’язковими. Поряд з цим стандарти та концепції фінансового обліку США (US GAAP) вважаються найбільш якісними у світі та суттєво вплинули на процес розробки міжнародних стандартів, а також на розвиток обліку в багатьох країнах світу» [10, с. 37].
Процеси економічної глобалізації, гармонізації та стандартизації обліку, які відбуваються в міжнародному масштабі, та адаптація вітчизняного обліку до міжнародних стандартів вимагає удосконалення його нормативно-правового забезпечення як на рівні держави, так і на рівні окремого підприємства. Розробка національних стандартів бухгалтерського обліку на основі міжнародних стала об’єктивною необхідністю, яка викликана розвитком міжнародних економічних взаємовідносин, а саме, це допоможе однаково тлумачити фінансову звітність та зробить її більш доступною і зрозумілою для іноземних інвесторів, що буде сприяти залученню інвестицій в економіку та довіри до національної системи обліку.
Саме тому, організація бухгалтерського обліку повинна здійснюватися на основі певних принципів, а саме принципах, які діють у міжнародній практиці та відображені у ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [11]. До них належать: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів та витрат, превалювання сутності над формою, історична собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність.
Міжнародні принципи обліку – це сукупність відповідних методів, які складають базу обліку і відображені в міжнародних бухгалтерських стандартах. Існує 14 загальновизнаних принципів МСБО, а саме, господарської одиниці, безперервності, грошового виміру, періодичності, послідовності, історичної собівартості, фактичної реалізації, відповідності, повного розкриття, двосторонньої тотожності, витрат та вигод, суттєвості галузевої практики, консерватизму.
Слід зауважити, що на даний час не існує єдиної точки зору щодо переліку принципів обліку ні серед вітчизняних ні серед зарубіжних вчених-економістів.
Р. Антоні виділяє дев’ять принципів бухгалтерського обліку. До них належать: принцип двосторонньості, грошового вимірника, автономності підприємства, безперервності, собівартості, консерватизму, матеріальності, реалізації, відповідності [12]. Р. Антоні зауважує, що дані принципи не є загальноприйнятими, однак вони є «підосновою» організації бухгалтерського обліку [12].
Я.В. Соколов наводить чотирнадцять принципів: цілісності, самостійності, реєстрації, безперервності, ідентифікації, відповідності, відносності, контролю облікових даних і др. [13]. Серед наведених принципів автор виділяє як основний принцип цілісності, оскільки він забезпечує єдину систему обліку, яка функціонує в інтересах управління господарськими процесами [13].
Н. Горицька, Н. Білуха виділяють наступні принципи: автономності, безперервності, грошового вимірника, фактичної собівартості, обачності, закріплення власності, дискретності, нарахування, істотності, правомірності, відповідності, облікового періоду, реалізації, періодизації і др. [14].
Проаналізувавши усі принципи бухгалтерського обліку можна зробити висновок, що цілісність системи обліку забезпечується цілим рядом принципів в їх взаємодії. Можна виділити наступні принципи організації бухгалтерського обліку, які мають найвагоміший вплив на облік інших необоротних матеріальних активів. Перелік їх є наступним: повне висвітлення, послідовність, безперервність, історична собівартість, відповідність, реальність, ясність, контроль облікових даних. Розглянемо більш детально дані принципи та їх вплив на організацію обліку інших необоротних матеріальних активів на рис. 1.
Проаналізувавши закони про бухгалтерський облік в колишніх республіках СРСР, можна зробити висновок, що перелік питань, які вони регламентують, і їх деталізація приблизно однакові. В Білорусії, Росії, Естонії, Казахстані збережене державне регулювання обліку, проте передбачені різні принципи, по яких складається фінансова звітність. Так, в Естонії і Казахстані при складанні фінансової звітності керуються принципами, які прийняті в міжнародній практиці. В Білорусії міжнародні принципи практично відсутні.
В законі «Про бухгалтерський облік», який був прийнятий у 1994 році в Польщі, виділені наступні принципи бухгалтерського обліку: об’єктивності, собівартості, нарахування, послідовності, узгодження, повного розкриття, консерватизму, істотності, єдності, порівняння. В законі використана концепція обліку номінального фінансового капіталу і ресурсів, а також канонічна модель звітності, тобто модель, яка включає в себе баланс, звіт про прибутки, грошові потоки і примітки. Досвід Польщі та інших країн, які вирішують подібні проблеми, дуже цінний в аспекті вивчення принципів, покладених в основу бухгалтерського обліку в других країнах [15].
Таким чином, для раціональної організації бухгалтерського обліку інших необоротних матеріальних активів необхідно дотримуватись вимог всіх чинних нормативно-правових актів, які зачіпають питання обліку даних активів, та розробляти власну облікову політику підприємства, яка б не суперечила чинному законодавству та враховувала специфіку діяльності конкретного підприємства. Враховуючи те, що нормативно-правове забезпечення бухгалтерського обліку в більшості випадків розроблено і впроваджено відповідно до міжнародних стандартів, необхідно переглянути всі перинні облікову документи відповідно до вимог П(С)БО, та систематизувати законодавчі та нормативні документи в Бухгалтерському кодексі України.
Найвагоміший вплив на організацію обліку інших необоротних матеріальних активів мають наступні принципи: повне висвітлення, послідовність, безперервність, історична собівартість, відповідність, реальність, ясність, контроль облікових даних. Застосування даних принципів бухгалтерського обліку дозволить співставити на продуманій основі фінансовий облік інших необоротних матеріальних активів з управлінським, податковий облік із звітністю; створити внутрішню послідовну та несуперечливу систему обліку та надати інформації, яка використовуються в бухгалтерському обліку підприємства, корисності.
Список використаних джерел
1. Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета : ученик / В. Г. Макаров. – 3-е изд. – М. : Фин. и стат., 1983. – 271 с.
2. Пильменштейн Д.И. Основы бухгалтерского учета / Д.И. Пильменштейн. - М.: Статистика, 1974. - 160 с.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней : учебное пособ. [для вузов] / Я. В. Соколов. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638с.
4. Сопко В.В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: підручник. / В.В. Сопко, В.П. Завгородній – К.: КНЕУ, 2004. – 411 с.
5. Кузьминский А. Н. Теория бухгалтерского учета : ученик / А. Н. Кузьминський. – К. : Вища школа, 1990. – 311 с.
6. Бутинець Ф. Ф. Організація бухгалтерського обліку : підруч. [для студ. спец. 7.050106 «Облік і аудит»] / Бутинець Ф. Ф., Войналович О. П., Томашевська І. Л. ; за ред. Ф. Ф. Бутинця. – 4-те вид. – Житомир : ПП «Рута». – 2005. – 528 с.
7. Дерій В. А. Організація бухгалтерського обліку на підприємстві : курс лекцій. – 2-ге вид., випр. і допов. / В. А. Дерій. – Тернопіль : Джура, 2004. – 92 с.
8. Бабенко И. П. Курс двойной бухгалтерии / И. П. Бабенко. – С.-Пб. : издание В. И. Губинского, 1911. – 1106 с.
9. Пархоменко В. М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: Положення (стандарти), плани рахунків, реєстри бухгалтерського обліку. 400 типових кореспонденцій. Відповіді на запитання. Коментарі. Ч. 4 / В. М. Пархоменко, П. П. Баранцев. – Луганськ, 2004. – 640 с.
10. Голов С. Бухгалтерський облік у США: стандарти та практика / С. Голов // Бухгалтерський облік та аудит. – 2001. – № 10. – С. 37–44.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 19. 07. 1999 р., із змін. і допов. // Електронна бібліотека «Юрист-плюс». – К. : ЦКТ, 2009.
12. Антони Р. Н. Основы бухгалтерского учета / Р. Н. Антони / под ред. Т. Крылова. – М. : СП «Триада НТМ», 1992. – 320 с.
13. Соколов Я. В. Принципы бухгалтерского учета / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. – 1996. – №2. – С. 18–23.
14. Белуха Н. На ринге – бухгалтер и Минфин. Раунд 1 / Н. Белуха, Н. Горицкая // Бизнес. Бухгалтерия, право, налоги, консультации. – 1999. – № 24. – С. 50–57.
15. Ефименко В. Международный опыт и усовершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности в Украине / В. Ефименко, С. Зубилевич // Бухгалтерский учет и аудит. – 1996. – № 6. – С. 13–15.