УДК 657.47

Н.В. Тлучкевич, асистент кафедри обліку і аудиту

Луцького державного технічного університету

 

 

ВІДОБРАЖЕННЯ НА РАХУНКАХ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ ПРОЦЕСІВ ВИРОБНИЦТВА І РЕАЛІЗАЦІЇ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

ТА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ

 

 

Сільське господарство відіграє важливу роль у розвитку економіки України і перш за все, у забезпеченні населення продуктами харчування. Облік на сільськогосподарських підприємствах має певні особливості, які в першу чергу пов’язані із технологією вирощування біологічних активів та продукції рослинництва і тваринництва, що є основою саме даної галузі народного господарства.

Діяльність сільськогосподарських підприємств потребує в першу чергу витрат ресурсів. Від рівня операційних витрат залежить ефективність функціонування підприємства та його конкурентоспроможність. Сьогодні результатом виробничої діяльності в сільському господарстві є додаткові біологічні активи та сільськогосподарська продукція, які при реалізації забезпечують суб’єктів господарювання фінансовими результатами.

У господарстві в процесі виробництва за рахунок власних сил і засобів відтворюється значна частина необхідних їм засобів виробництва. Одержана сільськогосподарська продукція може використовуватися для посіву і як корми при вирощуванні продукції тваринництва, а вирощені біологічні активи зараховується до складу довгострокових активів (робоча і продуктивна худоба, багаторічні насадження). Тому, частина власної продукції залишається на підприємстві у вигляді сировини для потреб виробництва іншої продукції і через свою вартість переноситься на її вартість, що зумовлює значну специфіку обліку витрат і калькулювання (рівень собівартості одного виду продукції залежить від собівартості іншого). Крім того, від одного виду біологічного активу можуть отримувати додаткові біологічні активи та декілька видів сільськогосподарської продукції, що потребує відповідного розмежування витрат та розрахунку собівартості.

Умови та ціна реалізації сільськогосподарської продукції частково регулюються державними органами, які не завжди виправдовують себе порівняно з понесеними витратами. Тому, сільськогосподарські підприємства повинні адекватно відображати в обліку їх результати.

Сьогодні для складання фінансової звітності в силу дії П(С)БО 30 “Біологічні активи” виготовлена сільськогосподарська продукція і біологічні активи оприбутковуються за справедливою вартістю, яка визначається за допомогою цін активного ринку. Але, не на всі види біологічних активів та сільськогосподарської продукції існує активний ринок (посіви озимих зернових, телята, поросята). Разом з тим, фінансові результати, як це склалося в практиці, повинні бути відображені в періоді реалізації продукції. Оцінка сільськогосподарської продукції згідно П(С)БО 30 “Біологічні активи” дає підстави зробити висновок про його невідповідність потребам сьогодення. Введення їх в дію ускладнить облікову роботу бухгалтерів, не сприятиме об’єктивним закономірностям сутності, змісту і структури формування прибутку. Тому, існують проблеми щодо практичного застосування даного стандарту на сільськогосподарських підприємствах. Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” фінансовий результат від основної діяльності складається з:

- фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

- фінансового результату від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

- фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу [3, п. 19].

Це призводить до маніпулювання фінансовими результатами та податком на прибуток протягом року і подальшого їх коригування із зміною справедливої вартості. Управлінський облік вимагає розрахунку фінансових результатів на основі фактичної собівартості, а не справедливої, як це пропонується у фінансовому обліку.

Для синтетичного обліку витрат і виходу продукції сільськогосподарського виробництва використовують рахунок 23 “Виробництво”, а для обліку сільськогосподарської продукції рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”, на якому обліковують інформацію про наявність і рух сільськогосподарської продукції: одержаної від власних підрозділів підприємства, призначеної для продажу на сторону і для іншого невиробничого споживання, для споживання як корми для худоби або для виробництва кормів у кормоцехах; вирощеної для годівлі худоби, а також побічної продукції і відходів, одержаних при доведенні готової продукції та насіння до належного стану: насіння і посадковий матеріал.

Для відображення у бухгалтерському обліку собівартості реалізованої готової продукції та поточних біологічних активів сільськогосподарські підприємства використовують субрахунок   901 “Собівартість реалізованої готової продукції”, на якому ведеться облік собівартості реалізованої продукції рослинництва, тваринництва, іншої готової продукції та поточних біологічних активів. В управлінському обліку собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції (біологічних активів) повинна відображатись на рахунках окремо від собівартості іншої продукції, тобто якщо підприємство окрім продукції тваринництва і рослинництва займається виготовленням з власної сировини і матеріалів іншої готової продукції (ковбаса, сир, молоко тощо), йому потрібно відокремлювати їх собівартість, тим більше, що в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій наявні рахунки 21 “Поточні біологічні активи”, 26 “Готова продукція” і 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” [5]. Це стосується і довгострокових біологічних активів, які обліковуються в складі необоротних активів.

Для виокремлення в управлінському обліку фінансових результатів від реалізації біологічних активів і сільськогосподарської продукції від інших об’єктів обліку рекомендуємо до рахунку 90 “Собівартість реалізації” відкрити субрахунок 905 “Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції”, а до рахунку 70 “Дохід від реалізації” - субрахунок 706 “Дохід від реалізації сільськогосподарської продукції” (наприклад: якщо підприємство крім виробництва продукції озимих зернових займається переробкою зерна на муку то, слід собівартість реалізованого зерна і зерновідходів відображати на субрахунку 905 “Собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції”, а собівартість муки – на субрахунку 901 “Собівартість реалізації готової продукції”). Аналогічно можна застосовувати окремі субрахунки для поточних і довгострокових біологічних активів.

Разом з тим, фінансовий результат в управлінському обліку слід визначати протягом року (в момент реалізації) за кожним центром відповідальності, видом продукції і біологічних активів, що дозволить приймати оперативні рішення щодо управління прибутком.

Схематичне відображення інформації про формування витрат, вихід і реалізацію біологічних активів та продукції сільського господарства окремо за кожним центром відповідальності на рахунках управлінського обліку подано на рисунку 1.

Дані синтетичного обліку при недостатній їх деталізації не можуть задовольнити інформаційні потреби відповідних користувачів. Для цього використовуються аналітичні рахунки, що відкриваються до синтетичних. Саме інформація аналітичного обліку дозволяє одержати показники для аналізу, контролю і управління як окремих ділянок роботи підприємства, так і його в цілому. Порядок ведення аналітичного обліку залежить від специфіки діяльності підприємства.

Основою аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів є номенклатура об’єктів доходів та витрат, видів біологічних активів та сільськогосподарської продукції (робіт,

послуг). По окремих об’єктах відображаються не тільки витрати, а і вихід продукції, що дозволяє визначити собівартість відповідних її видів.

Отже, з метою забезпечення управління сільськогосподарських підприємств періодичною фактичною інформацією про результати виробництва і реалізації біологічних активів та сільськогосподарської продукції необхідно в управлінському обліку для їх оцінки застосовувати історичну собівартість та відповідні синтетичні рахунки, що дозволить формувати належну управлінську інформаційну базу.

 

Список використаних джерел

 

1.                     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”. Затверджене наказом Міністерства фінансів України  від 20.10.1999р. №246.

2.                     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”. Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12. 1999 p.  № 318.

3.                     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”. Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11. 2005 р. № 790.

4.                      Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів. Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.

5.                     План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

 

 

 

ДАНІ ПРО АВТОРА

 

Тлучкевич Наталія Володимирівна, асистент кафедри обліку і аудиту Луцького державного технічного університету

Адреса: 43020, м. Луцьк, вул. Рівненська 5а, квартира 12, телефон: дом. 8-03322 6-83-32, служб. 78-99-52.