Чи мають суб’єкти господарської діяльності рибної галузі право використовувати спеціальний режим сплати ПДВ, передбачений п. 11.29 ст. 11 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97 “Про податок на додану вартість”?
Законом України від 03.04. 1997 р. № 168/97 “Про податок на додану вартість” передбачено спеціальний режим обкладання ПДВ сільськогосподарських товаровиробників усіх форм власності за результатами операцій з продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки. Дію цього режиму продовжено до 01.01.2008 р.
Зокрема, відповідно до п. 11.29 ст. 11 зазначеного Закону сільськогосподарські товаровиробники за результатами здійснення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, суми ПДВ, належні до сплати чи відшкодування, на розрахунки з бюджетом не відносять, а залишають у власному розпорядженні і використовують на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
Зазначена норма Закону України “Про податок на додану вартість” поширюється на сільськогосподарських товаровиробників, у яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50% загальної суми валового доходу підприємства.
Розпорядженням Кабінету міністрів України від 10.05.1999 р. № 391-р “Щодо віднесення рибницьких та рибальських, включаючи риболовецькі, господарств, що займаються риборозведенням, вирощуванням товарної риби, виловом, переробкою та збутом власної рибородукції (незалежно від організаційно-правових форм) до сільськогосподарських товаровиробників” до осіб, які здійснюють діяльність у галузі сільськогосподарського виробництва, приєднані рибницькі та рибальські, включаючи риболовецькі, господарства, що займаються риборозведенням, вирощуванням товарної риби, виловом, переробкою та збутом власної рибопродукції (незалежно від організаційно-правових форм власності та господарювання). За КВЕД — це види економічної діяльності, включені до кодів груп економічної діяльності 05.1 та 05.02.
Це означає, що рибницькі та рибальські, включаючи риболовецькі, господарства, які займаються риборозведенням, вирощуванням товарної риби, виловом, переробкою та збутом власної рибопродукції (незалежно від організаційно-правових форм) та мають КВЕД 05.1 та 05.02 відносяться до категорії сільськогосподарських товаровиробників.
Однак, щоб дана група сільськогосподарських товаровиробників могла скористатися спеціальним режимом оподаткування передбаченим п. 11.29 ст. 11Закону України “Про податок на додану вартість” необхідно врахувати наступне:
1. Статтею 1 Закону України від 18.01.2001 р. № 2238-ІІІ “Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 – 2004 років” визначено, що:
- сільське господарство (сільськогосподарське виробництво) — вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов'язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі;
- сільськогосподарський товаровиробник — фізична або юридична особа, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
Згідно із цими визначеннями обов'язковою умовою підтвердження статусу сільськогосподарського товаровиробника є здійснення діяльності з виробництва продукції, пов'язаної з біологічними процесами її вирощування.
2. Відповідно до п. 3 Тимчасового порядку ведення рибного господарства і здійснення рибальства, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 28.09.1996 р. № 1192 :
- рибництво — штучне розведення і природне відтворення водних живих ресурсів. Рибницько-меліоративні та біотехнічні заходи, спрямовані на сприяння природному відтворенню водних живих ресурсів у стані природної волі, не належать до рибництва;
- промислове рибальство — вид спеціального використання водних живих ресурсів, які перебувають у стані природної волі, шляхом їх вилучення (вилову, добування, збирання) із природного середовища з метою задоволення потреб населення і народного господарства.
3. Законом України від 03.12.2001 р. № 2894- ІІІ “Про тваринний світ” визначено, що риби та водні безхребетні відносяться до об'єктів тваринного світу (ст. 3), а рибальством вважається:
- добування риби та водних безхребетних (ст. 25);
- промислове рибальство є видом спеціального використання об'єктів тваринного світу (ст. 26).
Отже, при здійсненні промислового рибальства відбувається лише добування риби, яка є об'єктом тваринного світу і не належить до власної рибопродукції.
4. Законом України від 19.04.2004 р. № 1516-ІV “Про загальнодержавну програму розвитку рибного господарства України на період до 2010 року” визначено, що товарне рибництво — вирощування у спеціально створених штучних умовах або визначених для цього рибогосподарських водних об'єктах товарної риби та інших водних живих ресурсів, що реалізуються населенню або використовуються рибопереробними підприємствами як сировина.
Враховуючи положення вищенаведених законодавчо-нормативних актів, до сільськогосподарських товаровиробників можуть бути віднесені тільки ті підприємства рибної галузі, які здійснюють повний цикл операцій, тобто займаються риборозведенням, вирощуванням товарної риби, виловом, переробкою та збутом власної рибопродукції.
Підсумовуючи викладене приходимо до висновку, що стосовно суб'єктів господарювання, які, використовуючи внутрішні водойми або/та морські простори, проводять операції, пов'язані з риборозведенням та вирощуванням риби, її виловом з наступною операцією по її переробці, норми спеціального режиму оподаткування, визначеного п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР, можуть поширюватись за умови, що сума, одержана від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній (податковий) рік, становить не менше 50% загальної суми валового доходу підприємства.
Однак, вказані законодавчі норми не поширюються на суб'єктів господарювання – платників ПДВ, які здійснюють лише вилов риби, її переробку та продаж, навіть за умови попереднього або наступного зариблення, а також тих, які закуповують і перероблюють, придбану рибу.
Підприємство – платник податку на додану вартість після кінцевого терміну подання декларації з ПДВ за звітний період отримало податкову накладну від постачальника. Чи має право підприємство включити ПДВ, що зазначений у отриманій податковій накладній за минулі звітні періоди, до суми податкового кредиту поточного звітного періоду?
Вимоги щодо видачі податкової накладної встановлені статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Так, пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну; пп. 7.2.3 цього ж пункту визначено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця та виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг); а пп. 7.2.6 цього ж пункту встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх одержувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
У випадку, якщо платник податку — покупець не отримав податкової накладної, його дії також регламентовані Законом. Абзацом другим пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону визначено, що у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення одержувача таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копи товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг).
Якщо ж у разі відмови особи, яка зобов’язана надати податкову накладну, платником не отримано від продавця податкової накладної та не вжито передбачених Законом заходів для включення сум податку до складу податкового кредиту, він втрачає право на його отримання, оскільки суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними, не підлягають включенню до податкового кредиту (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону).
У випадку, коли податкова накладна не отримана до подання декларації з ПДВ з інших причин, ніж відмова, платник податку може включити її у податкову декларацію того звітного періоду, у якому вона фактично отримана. Порядок відображення в податковому обліку таких накладних викладено викладений у листі ДПА України від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417, текст якого наводиться нижче.
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417
ДПАУ у зв'язку з численними запитами регіональних податкових органів та платників податків щодо порядку відображення в податковому обліку податкових накладних, отриманих із запізненням, та правомірності прирівнювання записів про такі податкові накладні до самостійно виправлених помилок повідомляє.
Поняття арифметичної чи методологічної помилки наведено у роз'ясненні Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 20.03.2001 р. N 06-10/167. Згідно з цим листом під терміном "арифметична помилка" слід розуміти помилки або описки, допущені платником податку при заповненні декларацій (розрахунків) або додатків до них, зокрема, при виконанні арифметичних дій, передбачених при обчисленні об'єкта оподаткування з метою визначення податкових зобов'язань з податку, збору, обов'язкового платежу (додавання або вирахування відповідних рядків), а також описки, допущені при перенесенні даних із додатків, на підставі яких заповнюються відповідні рядки декларації (неправильно поставлено кому при застосуванні одиниці виміру, неправильно перенесено підсумок з додатка тощо).
Аналогічні помилки можуть бути допущені і при веденні податкового обліку у відповідних регістрах, а також при перенесенні даних податкового обліку з регістрів у декларацію про прибуток підприємства або у додатки до неї.
Під "методологічною помилкою" слід розуміти помилку, допущену платником податків при складанні ним декларації, яка полягає у неправильному застосуванні або незастосуванні ставок оподаткування чи коефіцієнтів при визначенні податкового зобов'язання з того чи іншого податку, збору (обов'язкового платежу).
Крім того, необхідно враховувати визначення помилки, наведене в Нормативі № 7 "Помилки та шахрайство", затвердженому рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 р. N 73 (п. 6). У цьому документі під помилкою розуміється ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідності відображення записів в обліку.
Враховуючи викладене, записи в податковому обліку про податкові накладні, отримані із запізненням, не можуть бути прирівняними до записів про самостійно виправлені помилки, а тому включення їх до декларації з податку на додану вартість повинно здійснюватися в такому порядку.
Згідно з пп. 7.4.1 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. При цьому пп. 7.4.5 ст. 7 Закону визначено, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку, не підтверджених податковими накладними.
У випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Для відображення таких податкових накладних у податковій декларації передбачено рядок 16.2 "Коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди: інші випадки (п. 4.5 ст. 4 Закону та інші)".
У доповнення до викладеного ДПАУ повідомляє, що пп. 7.2.6 ст. 7 Закону встановлено, що у разі порушення продавцем порядку виписування податкової накладної на вимогу покупця, покупець має право звернутися до кінця поточного податкового періоду з відповідною заявою до податкового органу за своїм місцезнаходженням. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують придбання товарів (робіт, послуг). Своєчасно подана заява є підставою для включення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг).
|
Заступник Голови |
В. Копилов |
Сільськогосподарське підприємство отримує кошти з державного бюджету на підтримку виробництва сільськогосподарської продукції. Отримані кошти підприємство використовує на виробничі потреби, серед яких придбає товарно-матеріальні цінності та основні фонди (засоби). Чи має право таке підприємство включати до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого за рахунок бюджетних коштів у зв’язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей, основних фондів, обладнання, що використовуються в його господарській діяльності?
На початку зауважимо, що після того як з 31.03.2005 р. набрали чинності зміни внесені Законом України від 25.03. 2005 р. № 2505-ІV "Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України” до ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” дане питання залишилося не врегульованим на рівні нормативних документів (листів, податкових роз’яснень), які видаються Державною податковою адміністрацією України.
В журналі “Вісник податкової служби України” № 32 (с. 50) і № 42 (с. 32) за 2006 р. містяться в дечому суперечливі відповіді редакції по цих питаннях, підготовані за сприяння посадових осіб ДПАУ.
В першій з вказаних відповідей, підготованої за сприяння тодішнього директора Департаменту податку на додану вартість Ю. Лапшина, за основу обґрунтування наданої відповіді прийнято положення пп. 7.4 і 7.5 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”, згідно з якими визначальним чинником при формуванні платником ПДВ податкового кредиту при придбанні ним товарів (послуг) чи основних фондів є їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, незалежно від порядку відображення в податковому обліку одержаних бюджетних коштів та нарахування амортизації щодо придбаних основних засобів.
З цієї відповіді витікало, що при наявності у платника ПДВ податкової накладної на придбанні за рахунок бюджетних коштів ТМЦ і основних фондів та за умови їх використання у господарській діяльності, є всі підстави включити зазначені суми ПДВ з придбань у суму податкового кредиту звітного періоду.
В наступній з вищезазначених відповідей, підготованої за сприянням нового директора Департаменту податку на додану вартість А. Богдана та його заступника – Л.Косміної, з’являється додаткова умова, яка має бути дотримана, для того щоб сума ПДВ, зазначена в податковій накладній на придбані за бюджетні кошти ТМЦ чи основні фонди, могла бути включеною до податкового кредиту звітного періоду. Такою умовою є вимога, щоб кошти, які передаються з бюджету включалися до валових доходів, згідно із нормами Закону України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Згідно із пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” бюджетні кошти, одержані платником у вигляді дотацій і субсидій з фондів загальнообов’язкового державного страхування або бюджетів, вважаються доходом з інших джерел і включається до валового доходу.
Далі, посилаючись на роз’яснення ДПАУ, наданого листом від 11.05.2005 р. № 8978/7/15-1117 “Щодо податкового обліку капітальних трансфертів”, робиться висновок, що:
- бюджетні кошти отримані платником за КПК 1301100 КЕКВ 1310 “Субсидії та поточні трансферти підприємствам” вважаються власними коштами платника, товари (послуги) чи основні фонди, придбані за рахунок цих коштів, вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, можуть бути включені до складу податкового кредиту (за умови дотримання інших вимог Закону України “Про податок на додану вартість” щодо формування податкового кредиту (пп. 7.4 і 7.5 ст. 7);
- бюджетні кошти отримані платником за КПК 1101210 КЕКВ 2410 “Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)” не включаються до валових доходів і, в зв’язку з цим, придбані за рахунок цих коштів товари (послуги) чи основні фонди не можуть вважатися придбаними безпосередньо платником і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, не можуть бути включені до складу податкового кредиту.
З останньої відповіді витікає, що платнику ПДВ при отриманні бюджетних коштів, необхідно звертати увагу на код економічної класифікації видатків (КЕКВ), зазначений у банківських документах. Якщо вказано КЕКВ 1310, то підприємство може включати суми ПДВ з придбаних за рахунок бюджетних коштів активів, що використовуються у господарській діяльності, до податкового кредиту звітного періоду, а якщо кошти отримані за КЕКВ 2410, то підприємство не повинно включати суми ПДВ з придбаних за рахунок бюджетних коштів активів, що використовуються у господарській діяльності, до податкового кредиту звітного періоду.
P.S. Отже, як видно із вищевикладеного, зміст проблеми полягає в з’ясуванні питання, чиєю власністю є бюджетні кошти після їх надходження на рахунок підприємства.
Якщо після отримання підприємством бюджетних коштів, продовжувати вважати їх коштами держави, то наступне придбання за них товарно-матеріальних цінностей чи основних фондів можна розцінювати як активи, що придбаваються за кошти, власником яких є держави. При такому підході, ПДВ, який включений в ціну придбань, сплачує не платник, а держава. В цьому разі, не дотримується умова зазначена в першому абзаці пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”, тобто ПДВ не сплачується платником податків. Звідси слідує висновок, що в незалежності від того чи отримані підприємством бюджетні кошті включаються у валовий доход з метою оподаткування податком на прибуток, чи не включаються, підприємство-одержувач не має права на податковий кредит.
Коли ж в момент отримання бюджетних коштів, право власності переходить до підприємства, то ні про які обмеження, стосовно права підприємства на податковий кредит, не може бути мови.
Таким чином ми приходимо до висновку, що покласти край в даній невизначеності може лише офіційне роз’яснення Державної податкової адміністрації, узгоджене з Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності.
І.В. ГЕРАСИМУК