Л.Д. ТУЛУШ

заступник завідувача відділу

фінансово-кредитної та податкової політики

ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН, к. е. н.

 

Ключевые вопросы, что рассматриваются:

- представлена характеристика использования специальных режимов взимания НДС в качестве специфического источника финансового обеспечения сельскохозяйственных предприятий;

- наводятся предложения по совершенствованию механизма администрирования НДС в сельском хозяйстве, а также перспективы и условия применения специальных режимов взимания НДС, направленных на поддержку аграрного производства.

 

The key questions which are considered:

-  feature of the use special condition of charging VAT as specific source of the financial provision agricultural enterprises are presented.

- the offers on improvement of the mechanism administering VAT in settle-canopy facilities are directed, as well as prospects and condition of the using special condition of charging VAT, directed on support production.

 

Однією з ключових проблем оподаткування сільськогосподарських товаровиробників з часу розбудови податкової системи незалежної України поряд з оптимізацією податкового навантаження є спрощення податкових відносин.

Система оподаткування підприємств галузі з часу розбудови податкової системи незалежної України була особливою сферою взаємовідносин з державою, яка слабо корелювала із народногосподарською системою оподаткування. В галузі постійно функціонують особливі податкові механізми, а з 1999 р. – спеціальні режими непрямого оподаткування, які слід розглядати у якості непрямого бюджетного фінансування розвитку сільськогосподарського виробництва.

В цьому зв’язку варто відзначити, що податки, як ключова соціально-економічна категорія та дієвий інструмент регулювання можуть використовуватись державою для виконання особливих завдань – створення сприятливих умов для розвитку певної галузі чи певних суб’єктів за відсутності більш дієвих важелів (зокрема, належного прямого бюджетного фінансування).

Проблеми функціонування ПДВ в сфері сільськогосподарського виробництва постійно знаходяться під пильною увагою науковців та практиків. Зокрема, окремим аспектам їх вирішення присвячено праці М. Дем’яненка [1], Д. Деми, С. Осадчого [4], В. Синчака, Л. Синявської, А. Соколовської [2], Н. Ущапівської [5], О. Чередниченко [3] та інших вітчизняних дослідників. Проте, не всі питання є вирішеними, зокрема, нині виникає проблема визначення подальших перспектив застосування спеціальних режимів адміністрування ПДВ, що діють в галузі вже вісім років і продовжені на 2007 рік [6].

Насамперед варто відзначити, що податковий механізм у сфері сільськогосподарського виробництва формується особливим чином, а податки використовуються для виконання завдань та функцій, більш притаманних іншим фінансовим категоріям, що при­зводить до певних економічних викривлень. Податковий механізм у сільському господарстві слід нині розглядати у якості специфічного інструмента фінансового забезпечення сільськогосподарських виробників - і саме в цьому полягає його специфічність та оригінальність в Україні. Наслідком реалізації такого механізму є те, що нині податки в галузі перетворились з інструмента фіску в елемент фінансового забезпечення, завдяки якому покращується рівень фінансового забезпечення сільськогосподарських підприємств і створюється специфічне джерело фінансових ресурсів на рівні господарюючих суб'єктів.

Для бюджету теоретично такі втрати є рівноцінними – що залишати не вилучені до бюджету у вигляді податків кошти у розпорядженні виробників, що направляти їх після справляння податків як бюджетні дотації. Проте на практиці, підтримка через механізм оподаткування виходить для бюджету “дешевшою”, оскільки рівень сплати податків і зборів у галузі, особливо до запровадження спецрежимів, бажає кращого. Тому при оцінці розмірів підтримки через механізм оподаткування варто враховувати це і не переоцінювати розміри такої підтримки. З іншого боку, така форма підтримки створює можливості для податкових зловживань, використання спецрежимів суб’єктами, для яких вони не передбачені або в схемах оптимізації податкового навантаження.

Характеризуючи структуру фінансової підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва у 1999-2006 рр., варто відзначити суттєве переважання непрямої підтримки за допомогою спеціальних режимів і механізмів оподаткування над прямим бюджетним фінансуванням (табл. 1). Це свідчить, що в останні роки податки в галузі виконують лише стимулюючу функцію. Податкове навантаження нині є мінімально можливим. Зокрема, за період 2000-2005 рр. виробники галузі отримували більше 60 % (майже 2/3) державних фінансових ресурсів підтримки за рахунок податкових пільг та преференцій (зокрема, 2000 р. – 77 %, 2001 – 74 %, 2002  - 70 %, 2003 – 60 %, 2004 – 57 % , 2005 р. – більше 50 %).

Такий обсяг підтримки забезпечувався за допомогою спеціальних режимів оподаткування:

- запровадження спеціального режиму прямого оподаткування – фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), що знизило податкове навантаження на виробників галузі у 3-3,5 рази проти рівня 1997-1998 рр. – до рівня 3-4 коп. з гривні виручки. Розмір підтримки за цим напрямом оцінювався у 2001-2004 рр. у 1,2-1,4 млрд. грн. щорічно, з 2005 р. – 0,4-0,5 млрд. грн.;

- функціонування спеціальних режимів та механізмів справляння ПДВ у сфері сільського господарства, розмір підтримки за яким склав у 2002-2003 рр. 2,4 млрд. грн., 2004 р. – 3,0 млрд., у 2005 р. – 3,8 млрд., на 2006 р. запланована у сумі більш як 4 млрд. грн. (проте, за розрахунками Мінфіну, лише половина цієї суми реально накопичується сільськогосподарськими підприємствами, все інше – суми оптимізації податкового навантаження інтегрованих з ними структур).

В той же час, концентруючи зусилля на одній стороні проблеми, держава випустила з поля зору іншу – забезпечення функціонування регулюючої функції. Сфера оподаткування сільськогосподарських виробників в останні роки перетворилась у поле політичних ігор, де рішення приймаються більше на основі політичних домовленостей, ніж економічних розрахунків. Це, зокрема, підтверджується щорічним продовженням дії спеціальних режимів оподаткування на наступний рік в останній момент. Такі рішення слід визнати більше показовими, ніж економічно виправданими і вони не додають стабільності, тримаючи в напрузі виробників та інвесторів

 

Таблиця 1. Державна фінансова підтримка сільського господарства в Україні

млн. грн

В сфері непрямого оподаткування вже восьмий рік для підприємств галузі функціонують спеціальні режими справляння податку на додану вартість, які направлені на підтримку розвитку виробництва.

Режим акумуляції передбачає його залишення у розпорядженні сільськогосподарських підприємств сум ПДВ, належних до сплати в бюджет за реалізовану власну сільськогосподарську продукцію та продукти її переробки (відповідно до пп. 11.21 та 11.29 статті 21 Закону України «Про податок на додану вартість»). Дана форма підтримки є неоднозначною, має позитивні та негативні сторони як для виробників, так і для держави.

Позитивними моментами даного режиму є:

- забезпечення суттєвого ресурсу підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва, який практично неможливо забезпечити напряму в бюджеті. Даний механізм підтримки було розроблено з врахуванням недостатності коштів у держбюджеті на безпосереднє бюджетне фінансування розвитку сільськогосподарського виробництва. Суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні сільськогосподарських підприємств в режимі акумуляції і направляються на підтримку виробництва сільськогосподарської продукції становили 1,2 млрд. у 2002 р., 1,3 – у 2004 р., 1,4 млрд. - у 2005 р., тобто були несуттєво меншими від прямої державної фінансової підтримки програм розвитку агарного виробництва. Таким чином, функціонування даного режиму дало змогу суттєво покращити забезпеченість фінансовими ресурсами сільськогосподарських підприємств;

– більша ефективність, ніж прямого бюджетного субсидіювання відповідно до обсягів продажів, в тому числі і за рахунок коштів, що надійдуть від сплати сільськогосподарськими виробниками ПДВ, оскільки: по-перше, виключає зустрічні грошові потоки, а відповідно прискорює надходження коштів до виробників, а по-друге, і головне – при переході на пряме бюджетне фінансування втратиться адресність спрямування коштів. Адже за умов акумуляції сум ПДВ підтримка здійснюється на рівні господарства, залежить від результатів його господарської діяльності (підприємства “заробляють” кошти на власний розвиток) та виключає втручання адміністративного фактора, який завжди має місце при розподілі бюджетних коштів.

Суттєвими недоліками даного режиму є:

- позбавлення виробників можливості отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, внаслідок чого вони ставляться в нерівні умови господарювання. У виграші опиняються економічно сильні господарства і ті, які придбають менше, ніж реалізують. Якщо ж господарство здійснює технічне переоснащення виробництва, придбає значні обсяги МТР (особливо основних засобів), воно не має змоги з акумулювати значні суми ПДВ на спецрахунку.

Діючим порядком функціонування спеціального режиму акумуляції сум ПДВ передбачено, що за визначеними операціями залишок податкового кредиту, або від'ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною виробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам у зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів. Як показує практика, таке “зарахування” у сільськогосподарських підприємств може тривати місяцями і, як наслідок, від запровадження такого механізму “підтримки” окремі виробники більше втрачають, ніж виграють. Особливо проблеми з відволіканням коштів в результаті недосконалості механізму підтримки проявляються при здійсненні оновлення виробничих засобів та при експорті власної продукції, в результаті чого необхідно шукати посередників для реалізації продукції на експорт;

- циклічність в акумуляції сум ПДВ: підприємства, які менше придбають виробничих ресурсів, мають змогу закумулювати більші суми на спецрахунках. Проте суми такої акумуляції необхідно направляти лише на придбання МТР, відповідно у цих підприємств будуть тимчасово утворюватись значні суми податкового кредиту з ПДВ, а відповідно деякий час суми ПДВ не направлятимуться на підтримку;

- нерівномірність у накопиченні сум ПДВ: підприємства, які мають можливість притримати сільськогосподарську продукцію до весни, коли ціна суттєво підвищиться, накопичують значно більші суми (розмір накопичення не обмежується), ніж підприємства, що змушені відразу продавати продукцію, що ставить їх у нерівні умови, адже розмір акумуляції не обмежується. Даний механізм не визначається об’єктивністю й через те, що окремі субєкти можуть бути забезпечені виробничими ресурсами, проте не мають коштів для виплати зарплати, оскільки це не передбачено порядком використання коштів.

- використання даного режиму в схемах оптимізації податкового навантаження: платники спецрежиму, які не платять ПДВ до бюджету, в той же час маючи право виписки податкової накладної, часто використовуються у якості контрагентів у схемах податкової оптимізації з метою перенесення на них об’єкта оподаткування. Додатково про це свідчить наступне: обсяги пільг з ПДВ виробникам галузі зросли з 1,6 млрд в 2001 р. до 3,8 млрд. у 2005 р., або у 2,4 рази, в той час як індекс валової продукції сільського господарства за п’ять аналізованих років не перевищив 120 %). Відповідно, відношення пільг з ПДВ до валової продукції зросло з 2,4 % у 2001 р. до 4,0 % у 2005 р., або у 1,65 рази. Таке зростання обсягів пільг без відповідного зростання обсягів реалізації може бути викликане поширенням схем оптимізації оподаткування, зміщення доданої вартості інших сфер АПК в сферу агарного виробництва.

Обумовлюючи перспективи застосування даного режиму, вважаємо доцільним залишення механізму підтримки шляхом акумуляції сум ПДВ в дії на найближчу перспективу (до 2010 року або до настання кінцевого строку приведення обсягів та форм підтримки до вимог СОТ). За допомогою даного режиму підприємства галузі мають змогу сформувати суттєвий ресурс підтримки (1,6-1,7 млрд грн.), який забезпечити напряму в бюджеті безпосередньо на розвиток виробництва в найближчі роки нереально. Крім того, слід враховувати й недосконалість діючих механізмів розподілу бюджетних коштів.

Проблемами продовження дії даного спецрежиму є нарікання з боку СОТ щодо непрозорості такої підтримки та необ’єктивність такої підтримки в окремих випадках. З цього приводу можна зауважити, що попри наявність певних уніфікованих правил, кожна країна, разом з тим, використовує специфічні інструменти підтримки власних виробників. Тому Україна, в принципі, має право якийсь час (наприклад до закінчення перехідного періоду входження в СОТ) продовжувати застосовувати дану форму підтримки, посилаючись на національну специфіку.

Крім того, в разі продовження строку функціонування даного режиму підтримки, виникають проблеми з отриманням бюджетного відшкодування ПДВ у експортерів сільськогосподарської продукції, закупленої у суб’єктів спецрежиму.

Напрямками вдосконалення режиму акумуляції мають стати:

- підвищення рівня цільового використання сум ПДВ, які підлягають перерахуванню на спецрахунки. Доцільним в цьому аспекті є перехід на казначейський облік сум ПДВ, які акумулюються підприємствами галузі. Це передбачає відкриття органами казначейства окремих спецрахунків для посиленням контролю за цільовим використанням сум підтримки.

Ми не підтримуємо позицію Мінфіну щодо створення територіальних фондів, де б централізувались суми ПДВ, сплачені підприємствами, а потім перерозподілялись в адміністративному режимі. Такий порядок буде недостатньо об’єктивним, оскільки не виключає вплив бюрократичного фактора;

- для підвищення об’єктивності механізму підтримки шляхом акумуляції належних сум ПДВ доцільним є передбачення можливості отримання бюджетного відшкодування по спецдеклараціям в окремих випадках (у випадках здійснення систематичних поставок продукції на експорт, при технічному оновленні виробництва, здійсненні інвестиційних витрат (у разі їх попереднього узгодження з райуправліннями сільського господарства);

- передбачення більш суворішого порядку реєстрації суб’єктів спецрежиму та посилення  вимог щодо перебування на ньому. Зокрема, слід: підняти критерій частки сільськогосподарської продукції у валовому доході до рівня, передбаченого при реєстрації платником ФСП; чітко визначити перелік послуг, що включаються у спецдекларацію та напрями витрачання коштів на придбання матеріально-технічних ресурсів; дозволити податковим органам при перевірці об’єктивності застосування спецрежиму використовувати звичайні ціни;

Ще одним спеціальним режимом справляння ПДВ, що функціонує в галузі восьмий рік, є механізм виплати дотацій.

Відповідно до п. 11.21 ст. 21 Закону «Про ПДВ», суми ПДВ, що повинні сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовану ними продукцію, виготовлену із закупленої у сільськогосподарських виробників сировини, спрямовуються виключно для виплати дотацій таким виробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі. При здійсненні операцій з продажу переробним підприємствам молока і м’яса живою вагою підприємства галузі нараховують ПДВ за нульовою ставкою. При цьому вони отримують дотації від переробних підприємств, в результаті нарахування ПДВ на вартість молочної продукції і м’ясопродуктів, вироблені з таких поставок (в т.ч. і на вартість, додану переробними підприємствами). Крім того, сільськогосподарські підприємства претендують на отримання бюджетного відшкодування по сумам ПДВ сплачених у ціні МТР, використаних при виробництві молока і м’яса, поставлених переробним підприємствам.

Режиму виплати дотацій притаманні наступні суттєві недоліки:

- бюджет за такого порядку несе додаткове навантаження і при цьому для споживача ціна молочної і м’ясної продукції не знижується, оскільки на етапі переробки застосовується стандартна ставка ПДВ, що нівелює влив застосування нульової ставки;

- розмір дотацій суттєво залежить від господарської діяльності переробного підприємства і може диференціюватись як по окремих переробних підприємствах, так і по окремих категоріях постачальників (підприємствах та ОСГ). Так, придбання основних фондів для оновлення виробництва практично лишає виробників суттєвої дотації. Те ж стосується і здійснення переробним підприємством експортних операцій, збільшення яких призводить до зменшення розміру дотацій;

- зловживання з дотаціями для ОСГ, особливо при закупівлі сировини через агентів. За даного порядку все “віддано на відкуп” переробних підприємств, які практично самостійно визначають розмір дотації виробникам. Але на ринку переробки молока та м’яса ще не настільки розвинена конкуренція, щоб переробники намагались перехопити постачальника більшим розміром дотації;

- частина так званих дотацій йде фактично на компенсацію “вхідного” ПДВ, сплаченого сільськогосподарськими постачальниками у ціні придбаних виробничих факторів, що використовуються при виробництві молока та м’яса живою вагою. Адже при поставках сировини, ПДВ нараховується за нульовою ставкою (переробні підприємства отримують сировину без вхідного ПДВ), відповідно у сільськогосподарських підприємств виникає від’ємний результат розрахунків по ПДВ, який вони часто навіть не заявляють до відшкодування. Тому із декларованих у 2005 р. 1,4 млрд грн. підтримки за цим напрямом близько 1/3 – це компенсація вхідного ПДВ виробників, фактичний розмір дотацій, за розрахунками, не перевищує 0,8-0,9 млрд. грн.;

- фінансові ресурси держави використовуються без належної програми та визначеного кола учасників. Зокрема, слід визнати, що виплата дотацій ОСГ має більш соціальне, а не економічне значення, адже кошти фактично, направляються в нікуди, без чітко визначеної мети та регламентації (як наприклад, для сільськогосподарських підприємств при прямому бюджетному фінансуванні);

- сільськогосподарські виробники претендують в даному випадку на частину ПДВ, що формується з вартості, яка не створюються в галузі сільськогосподарського виробництва. Тобто, галузь користується ресурсом, до створення якого має опосередковане відношення. Внаслідок цього можна стверджувати, що даний порядок призводить до економічних викривлень. Крім того, застосування даного механізму може бути підставою для застосування компенсаційного мита при експорті молочної продукції в країні імпортування.

Перевагами механізму виплати дотацій переробних підприємств є такі:

- покращення фінансового забезпечення сільськогосподарських підприємств. Зокрема, рентабельність виробництва молока склала у 2005 р. по сільськогосподарських підприємствах близько 13 %, а рівень дотацій переробних підприємств склав близько 18 коп на 1 грн поставленої молочної продукції. Якщо навіть 1/3 дотацій йшла на компенсацію вхідного ПДВ при виробництві молока, то можна стверджувати, що без механізму дотацій виробництво молока балансувало б на межі рентабельності;

- даний режим вигідний в першу чергу переробним підприємствам, які отримують сировину, не сплачуючи при цьому ПДВ (тобто, не відволікаючи додаткові фінансові ресурси), а суми ПДВ, які б вони мали сплатити постачальникам у ціні придбання сировини сплачуються вже як частина дотації (яка іноді не перевищує 20 % від вартості продукції, тому не може розглядатися як повноцінна дотація). Таким чином, переробні підприємства отримують певні переваги:  відсутність необхідності відволікання обігових коштів на сплату ПДВ при закупівлі сировини; можливість певний час використання в своєму обороті кошти, які їм не належать (суми ПДВ, отримані у складі виручки від реалізації та ще не перераховані виробникам у формі дотацій); збільшення привабливості для сільськогосподарських підприємств каналу реалізації на переробні підприємства у порівнянні з іншими, за рахунок виплати ними дотацій.

Відповідно, можна констатувати, що переробні підприємства також отримали переваги, хоч держава не мала це на меті, впроваджуючи дану форму підтримки.

Переробні підприємства виступають у якості своєрідних бюджетних агентів, взявши на себе всі технічні аспекти обчислення та виплати дотацій (що має як позитивні, так і негативні аспекти). В такому випадку відсутній вплив адмінфактора, проте виробники залежать від позиції переробних підприємств.

Окреслюючи перспективи функціонування даного режиму адміністрування ПДВ, зазначимо наступне. Незважаючи на достатньо суттєвий розмір підтримки за даним напрямом, вважаємо доцільною поступову переорієнтацію державної фінансової підтримки із форми дотацій на пряму бюджетну підтримку відповідно до фактичних обсягів виробництва молока.

Це дасть змогу усунути економічні викривлення, що мають місце при функціонуванні механізму дотацій, перевести підтримку на програмні засади, що підвищить ефективність використання державних фінансових ресурсів.  Зокрема, розмір підтримки виробництва тваринницької продукції не залежатиме від суб’єктивних факторів, а саме господарської діяльності переробного підприємства, яка впливає на розмір його податкового кредиту, а відповідно і суми дотацій.

Неоднозначною формою підтримки є застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з продажу молока і м’яса живою вагою. Воно є вигідним лише для переробних підприємств, тоді як для виробників і, особливо, споживачів вона немає практично ніякого значення, адже вона:

-  не призводить до зниження ціни продукції для споживача, оскільки оподаткування за повною ставкою на послідуючих етапах нівелює її вплив;

- призводить до відволікання фінансових ресурсів виробників, оскільки не передбачає автоматичного відшкодування вхідного ПДВ при виробництві тваринницької продукції (за загальною декларацією з ПДВ сільськогосподарські підприємства на відшкодування з бюджету практично не претендують, уникаючи ускладнення стосунків з податковими органами, відповідно, на компенсацію вхідного ПДВ йде частина “дотації”). А отримання останнього в сучасних умовах ускладнене навіть для експортерів. Теоретично нульова ставка може позитивно впливати лише для збільшення обсягів реалізації продукції, і то, це стосується лише реалізації кінцевим споживачам, а не платникам ПДВ.

Вважаємо, що застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні даних операцій є недоцільним та економічно невиправданим. Погоджуємось із авторами проекту Концепції реформування податкової системи України (підготовленої Мінфіном [7]), які наполягають на тому, що застосування нульової ставки ПДВ на  внутрішньому ринку є неприпустимим.

При відміні нульової ставки, за умов залишення в дії механізму дотацій, розмір дотацій переробних підприємств суттєво знизиться, проте сільськогосподарські підприємства, отримавши суми ПДВ від переробників, зможуть перерахувати їх на спецрахунок відразу в режимі акумуляції. Крім того розмір коштів, що йтимуть на підтримку виробництва тваринницької продукції менше залежатиме від господарської діяльності переробного підприємства. За такого порядку переробні підприємства відшкодовуватимуть вхідне ПДВ сільськогосподарським підприємствам відразу при купівлі продукції, збільшуючи розмір сум акумуляції, а виробники не показуватимуть ці суми у декларації по розрахунках з бюджетом, уникаючи ускладнень у стосунках з податківцями.

В результаті впровадження запропонованих змін зменшиться кількість податкових пільг з ПДВ та необхідність бюджетного відшкодування сум ПДВ. Адже розмір пільги за рахунок застосування нульової ставки оцінено податківцями у 2005 р. у 672,5 млн грн. Насправді ця сума не показує реально відшкодовані з бюджету суми ПДВ (вони суттєво менші), а лише містить інформацію щодо не нарахованих сум ПДВ у зв’язку із застосуванням нульової ставки. Крім того, можливим є подвійний рахунок цих сум у дотаціях переробних підприємств, які на цю вартість нараховують ПДВ.

Таким чином, застосування нульової ставки при оподаткуванні операцій з продажу молока і м’яса переробним підприємствам є економічно недоцільним і така практика підлягає відміні. Сільськогосподарські виробники суттєво не втратять від її відміни, в той час як реалізація таких змін дозволить частково привести вітчизняне податкове законодавство щодо галузі до міжнародних норм.

 

 

Список використаних джерел

 

1. Дем¢яненко М.Я. Проблеми ПДВ в агропромисловому виробництві // Фінанси України. – 2000. - № 10. – С. 3-8.

2. Єфименко Т.І., Луніна І.О., Соколовська А.М. Аналіз деяких наслідків надання деяких пільг з ПДВ // Фінанси України. – 2005. - № 10. – С. 6 -13.

3. Чередниченко О.М. Непряме оподаткування в Україні // Фінанси України. – 2005. - № 10. – С. 28 -33.

4. Осадчий С.О. Податок на додану вартість: історія введення і необхідність удосконалення // Економіка АПК. – 2003. - № 5. – С. 62-66.

5. Ущапівська Н.М. Проблеми дотування сільськогосподарських товаровиробників через податок на додану вартість// Формування ринкових відносин в Україні: Збірник наукових праць. – Вип.4 (35) / Наук. ред. І.К.Бондар. – К., 2004. – С. 96-100.

6. Закон України «Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" щодо спеціальних режимів оподаткування сільськогосподарських товаровиробників» від 19 жовтня 2006 року N 273-V 

7. Проект постанови про затвердження Концепції реформування податкової системи України // http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article/main?art_id=61939&cat_id=54918