УДК 657.421.3:657.92
Н.П. КУЗИК, к.е.н.,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
О.А. БОЯРОВА, к.е.н.,
кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,
Національний університет біоресурсів і природокористування України
АКТУАЛЬНІ ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ТА ОЦІНКИ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Питання, які розглядаються:
· Досліджено та уточнено економічний зміст нематеріальних активів як специфічного ресурсу підприємства та об'єкту обліку.
· Проаналізовано існуючі напрямки оцінки вартості нематеріальних активів та запропоновано шляхи їх вдосконалення.
Ключові слова: теорія бухгалтерського обліку, нематеріальні активи, оцінка нематеріальних активів.
Вопросы, которые рассматриваются:
· Исследовано и уточнено экономическое содержание нематериальных активов как специфического ресурса предприятия и объекта учета.
· Проанализированы существующие направления оценки стоимости нематериальных активов и предложены пути их усовершенствования.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета, нематериальные активы, оценка нематериальных активов.
Issues that are examined:
· Substantiates the economical essence, classification of intangible assets as a specific resource and accounting object at enterprises.
· The work deals with the acid test of actual approach to the assessment of intangible assets. Debatable problems have been marked out and ways of their improvement have been based.
Keywords: theory of accounting, intangible assets, valuation of intangible assets.
Постановка проблеми. В сучасних умовах, коли триває процес глобалізації та інтернаціоналізації економіки не можуть залишатися без змін господарські зв’язки вітчизняних суб’єктів господарювання. Зокрема, виникає необхідність перегляду та уточнення принципів формування активів підприємства. Пріоритетності серед існуючих набувають нематеріальні активи. Адже доведено, та і очевидним є той факт, що збільшення обсягів виробництва та реалізації конкурентоспроможної продукції на вітчизняному та світовому ринках усе більшою мірою потребують використання науково-технологічних знань, різних видів інновацій, як результатів інтелектуальної діяльності людини. Так, іноземні науковці переконують що „...успіх корпорації залежить більшою мірою від інтелектуальних можливостей системи, чим від фізичних активів" [13]. Вітчизняні суб’єкти господарювання мають незначний відсоток нематеріальних активів (2-5%) [1]. У бухгалтерських балансах переважної більшості вітчизняних сільськогосподарських підприємств за статтею „Нематеріальні активи” відображаються лише вартість комп‘ютерних програм та ліцензій, а інші об’єкти права інтелектуальної власності можуть залишатися не введеними до господарського обігу і, відповідно не відображатися в обліку та звітності підприємства.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Зростання нематеріальних активів унікальних по своїй природі та їх новизна у складі ресурсів підприємства, виокремлення як важливого та унікального об’єкта бухгалтерського обліку і контролю, викликають потребу в уточненні окремих проблемних питань. Вони є особливо актуальними для підприємств агропромислового виробництва, де низький рівень матеріальних і фінансових ресурсів доповнюється ще й проблемою забезпечення відповідними кваліфікованими кадрами, що у сукупності, зрештою, виступають у якості джерел генерації нематеріальних активів.
Питання щодо обліку і аудиту нематеріальних активів на даний час досить актуальні. Тому їх піднімають у свої роботах провідні вітчизняні науковці, зокрема Ф.Ф. Бутинець, Б.І.Валуєв, В.І. Єфіменко, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, В.Б. Моссаковський М.Ф. Огійчук, Л.К. Сук, В.О. Шевчук. Проте питання бухгалтерського обліку нематеріальних активів сільськогосподарських підприємств та їх оцінки потребують додаткового вивчення.
Метою статті є дослідження сутності нематеріальних активів, теоретичних і практичних положень їх оцінки для потреб бухгалтерського обліку, а також проблемних питань, що виникають у цьому зв’язку.
Виклад основного матеріалу. Методологічні засади формування інформації у бухгалтерському обліку про нематеріальні активи та розкриття даних про них у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 „Нематеріальні активи”, розробленим на базі Міжнародного стандарту фінансової звітності 38. Відповідно до п.4 П(С)БО 8 нематеріальним активом є „немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований” [6]. До складу нематеріальних активів може бути віднесений актив, який утримується підприємством терміном більше одного року (або одного операційного циклу) для одержання майбутніх економічних вигод у виробництві, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Окрім зазначених, характерними ознаками цього виду активів є також можливість їх ідентифікації, використання у різних видах діяльності підприємства, відсутність, як правило, ліквідаційної вартості на момент ліквідації або реалізації, а також можливість достовірного визначення витрат, які пов'язані з розробкою нематеріального активу. Авторське право і суміжні з ним права, права на комерційні позначення, на об’єкти промислової власності також належать до нематеріальних активів
Проведені дослідження показують, що у літературних джерелах з економіки та управління найчастіше використовуються терміни „результати інтелектуальної діяльності”, „інтелектуальна власність” „інтелектуальні активи”, „нематеріальні ресурси” [9]. Для цілей бухгалтерського обліку використовується нормативне поняття „нематеріальні” або „невідчутні активи”. Відмінність між нематеріальними активами і нематеріальними ресурсами випливає із самого значення цих понять. Так, активи – це сукупність майна, грошових коштів, об’єктів інтелектуальної власності конкретного суб’єкта господарювання, від використання яких протягом певного періоду очікується отримання вигод (як правило, прибутку), а ресурси – це, по-суті складові виробничого потенціалу підприємства, що використовуються ним для досягнення поставлених цілей [2]. Ресурси підприємства трансформуються в активи, (відповідно - знаходять відображення в балансі), лише після дотримання умов визнання: оцінки, ідентифікації, здатності приносити економічні вигоди.
Вивчення й аналіз економічної літератури дали змогу встановити, що все більше уваги вченими-економістами приділяється класифікації нематеріальних активів. Заслуговують на увагу пропозиції Сизоненка О.В. щодо удосконалення однорідних груп нематеріальних активів [7], застосування їх на практиці дасть можливість раціоналізувати синтетичний і, головне, аналітичний облік на підприємстві.
Ми поділяємо підхід І. Тарасової, яка зазначає, що до складу нематеріальних активів не слід включати права користування надрами [10]. Це пояснюється тим, що ресурси по своїй природі – це матеріальний об’єкт, а право їх використання – це лише наданий дозвіл відповідними органами державної влади, який не може сам по собі бути використаним для отримання економічних вигод в управлінні матеріально-технічним постачанням, виробництвом та іншою діяльністю. З цього приводу Н.Г. Лук’янюк також наполягає на необхідності термін „право” не вживати, обґрунтовуючи це тим, що нематеріальні активи виступають об’єктами інтелектуальної власності, а не права на них [5]. Н.О.Шевченко вказує, що як об'єкт обліку майновий пай не носить чітко виражених ознак ані матеріального, ані нематеріального активу [11]. Тому, на думку науковця найкраще застосовувати поняття "дебіторська заборгованість, яка не підлягає продажу". Тобто сума, сплачена покупцем за майновий пай, збільшуватиме дебет рахунка 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", та не відображатиметься за дебетом рахунка 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”.
Слід відмітити, що деякі об’єкти бухгалтерського обліку, що відображаються на балансі суб’єкта господарювання, виходячи з їх характерних особливостей та визначення змісту нематеріальних активів можна віднести до таких. Наприклад, витрати майбутніх періодів або дебіторська заборгованість – нематеріальні. Саме тому, представляє інтерес пропозиція І. Солодченко з уточнення сутності нематеріальних активів [8] Зокрема, пропонується визначити, що нематеріальні активи –– це будь-які активи, що не мають матеріальної форми, за винятком, грошових коштів та їхніх еквівалентів (кошти на рахунках до запитання, готівка, фінансові інвестиції, які конвертуються в певні суми грошових коштів), дебіторської заборгованості підприємству у визначеній сумі грошових коштів.
Актуальною проблемою сучасного обліку є здатність достовірно відображати інформацію про нематеріальні активи у фінансовій та інших видах звітності. Запорукою цього є процес визначення реальної науково-обґрунтованої цінності об’єкта нематеріальних активів – оцінка. Особливістю останньої є наявність цільового характеру та відсутність єдиного універсального методу. Достовірна та науково - обґрунтована оцінка має особливе значення при включення об’єктів інтелектуальної власності до статутного капіталу, при злитті підприємств або поділу організації для визначення майнових частин у статутному капіталі, при складанні фінансової звітності, оцінці застави під отримуваний кредит, визначенні збитків при виявленні порушення прав на об’єкти інтелектуальної власності і т.і.
Вивчення досвіду зарубіжних країн свідчить про використання трьох підходів – затратного, порівняльного та доходного. Кожний з цих підходів має свою методологію, тому при одночасному їх використанні отримують різні значення вартості оцінюваного об’єкта, що в кінцевому результаті відображається на величині фінансового результату підприємства та ускладнює аналіз стану та використання нематеріальних активів як всередині конкретного підприємства, так і при порівнянні фінансового стану двох і більше суб’єктів господарювання. З метою узгодження результатів оцінки варто застосовувати порівняльний аналіз оцінки вартості нематеріальних активів на основі різних підходів і, таким чином, більш достовірно визначається вартість об’єкта оцінки. Окрім того, такі методи перш за все стосуються оцінки об’єктів, які можна ідентифікувати, а щодо не ідентифікованих об’єктів (наприклад, складові гудвілу) – виникає проблема їх оцінки. Як стверджує С.Шульга, з чим не можливо не погодитись, причиною списання багатьох унікальних об’єктів на витрати підприємства під час їх створення власними силами є відсутність методики оцінки нематеріальних активів [12]. Досить поширеною на практиці є ситуація, коли вартість нематеріального активу визначається безпосередньо покупцем та продавцем. Однак постає питання, наскільки обґрунтованою та достовірною є така оцінка, та чи повною мірою відображає інтереси обох сторін: продавця – отримати максимально-можливий розмір прибутку, а покупця – у подальшому після придбання та використання об’єкту нематеріального активу – зайняти сильну позицію у справах зі своїми інвесторами, партнерами, кредиторами шляхом відображення реального стану нематеріальних активів підприємства.
Слід зазначити, що компанією Prospekt Ukraine розроблено програмний продукт Relationship Assets [4] з метою достовірної оцінки і відображення в обліку нематеріальних активів суб’єкта господарювання. Він базується на вимогах МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» та вітчизняного законодавства, а також передбачає обґрунтування вартості оцінки.
Практична проблема, пов’язана з оцінкою нематеріальних активів, часто виникає під час проведення їх інвентаризації та виявленні таких, що не відображені на балансі підприємства. Відповідь на питання щодо правильної оцінки таких об’єктів частково дає П(С)БО 8 та Національний стандарт 4 "Оцінка майнових прав інтелектуальної власності". Так, в основу для визначення достовірної оцінки нематеріального активу може бути покладений витратний підхід. Останній ґрунтується на визначенні вартості витрат, необхідних для відтворення або заміщення об'єкта оцінки [3]. У разі наявності інформації про витрати на придбання підприємством або створення власними силами подібних за функціональними можливостями, споживчими характеристиками та економічними показниками об’єктів можливим є використання методу заміщення. Особливо актуальності набуватиме цей метод у разі відсутності основних первинних документів для взяття на облік нематеріальних активів (господарських договорів (угод) на їх придбання або створення; рахунків й документів, що підтверджують оплату права користування землею, водою та іншими природними ресурсами; патентів на сорт; свідоцтв на право займатися племінною справою та інших організаційно-розпорядчих та облікових документів).
Загалом, вітчизняним законодавством передбачено декілька видів вартості об’єктів нематеріальних активів: первісна, справедлива та переоцінена. Первісна вартість відображає історичну (фактичну) собівартість активів та складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням [6]. Слід відмітити, що первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, якщо такі пов’язані з удосконаленням та покращенням їхніх можливостей або подовженням строку використання цих нематеріальних активів. Тобто понесення таких витрат сприятиме підвищенню попередньо очікуваних майбутніх економічних вигод. Відповідно до п. 18 П(С)БО 8 витрати, які понесені для підтримки об’єкта в придатному для подальшого використання стані та одержання очікуваного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, тобто це витрати які підтримують нематеріальний актив у діючому стані (як наприклад, витрати поточного ремонту або технічного обслуговування основних засобів), списуються на поточні витрати. У процесі здійснення господарської діяльності часто виникають труднощі з віднесенням їх до відповідної категорії витрат, а отже, і достовірного відображення інформації щодо нематеріальних активів у відповідних формах фінансової звітності.
Щодо справедливої вартості, то незважаючи на появу цього поняття у теорії та практиці обліку ще в 90-х роках, однак і до сьогодні питання оцінки за справедливою вартістю викликає багато дискусій. Порядок здійснення оцінки нематеріальних активів за справедливою вартістю законодавством повністю не врегульовано. У П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” вказані лише умови, за яких повинна використовуватися оцінка за справедливою вартістю, однак, щодо методики її визначення роз’яснення відсутні, що відповідно викликає чимало ускладнень у практикуючих бухгалтерів.
Вартість нематеріальних активів може змінюватися, тому необхідно здійснювати їх переоцінку. Вона не є обов’язковим заходом, а тому здійснюється тільки тими підприємствами, які зацікавлені у відображенні реального стану належних їм нематеріальних активів. У випадку здійснення переоцінки виникають певні труднощі. По-перше, здійснюється переоцінка за справедливою вартістю на дату балансу тільки тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. На практиці перелік таких активів досить обмежений. Активний ринок не існує для авторських прав, торговельних марок, інших унікальних нематеріальних активів. По-друге, у випадку переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу необхідно переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку) [6]. Тобто, якщо підприємство бажає здійснити переоцінку права на винахід, то переоцінюються всі права на об’єкти цієї групи, щодо яких існує активний ринок, наприклад, права на сорти рослин, породи тварин, ноу-хау й ін. Такий підхід передбачає, що: всі об’єкти однієї групи відображаються або за первісною, або за справедливою (ринковою) вартістю. Ті об’єкти, щодо яких не існує активного ринку слід оцінювати за собівартістю за вирахуванням накопиченого зносу і втрат від зменшення його корисності. І знову виникає практичне питання, наскільки об’єктивно можливо визначити такі втрати і як відобразити це документально.
Висновки. Узагальнюючи, слід зазначити, що неузгодженості в питаннях організації, обліку та оцінки нематеріальних активів мають значний вплив на достовірність інформації про загальний стан активів, що оприлюднюється суб’єктами господарювання. Все відчутніший вплив на теорію та практику бухгалтерського обліку загалом і нематеріальних активів, зокрема, має його трансформація до міжнародних стандартів. Безсумнівним є необхідність врахування в цих питаннях існуючого зарубіжного досвіду, однак з орієнтиром на вітчизняні реалії, а також максимальним наближенням теоретичних надбань до діючої практики.
Список використаних джерел
1. Гончар О.І. Нематеріальні активи у формуванні потенціалу підприємства / О.І. Гончар, І.В. Павельчук // Вісник Хмельницького аграрного університету. – 2009. – №3, Т.1.- С.77-80.
2. Економічна енциклопедія: [У 3-х томах]. Т.1. / Ред. кол.: С.В.Мочерний (відп. ред.) та ін.– К.: Видавн. центр ”Академія“, 2000/ – 864с.
3. Національний стандарт 4 "Оцінка майнових прав інтелектуальної власності". Постанова Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2007р. №1185 // Облік і фінанси АПК. - 2007. - №8-10.
4. Лепкина И.Оценка стоимости отношений / И.Лепкина // Компаньйон. - 2007. - № 25. - С.42 -44.
5. Лук’янюк Н.Г. Удосконалення обліку нематеріальних активів // Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю: Матеріали Першої всеукраїнської науково-практичної конференції (30 березня 2005 р.). – Кривий Ріг: 2005. – С. 176-178.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"// Бухгалтерія. - № 29(652). - 2005. - С.48-51.
7. Сизоненко О.В. Класифікація нематеріальних активів для потреб бухгалтерського обліку / О.В.Сизоненко // Облік і фінанси АПК.-2008.-№2 -с. 143-146.
8. Солодченко І. Нематеріальні активи / І. Солодченко // Дебет-Кредит. – 2005. - №6.
9. Старкова Н. Интеллектуальные активы фирмы: идентификация и управление / Н. Старкова, А Костецький // Менеджмент и менеджер. – 2004. – №2. – С. 13-20.
10. Тарасова І. Пропозиції щодо вдосконалення класифікації нематеріальних активів у Плані рахунків та П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” / І.Тарасова // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004.- №4. – С.38-41.
11. Шевченко Н.О. Використання та облік майнових паїв у сільськогосподарських підприємствах [Електронний ресурс] // Режим доступу: http://udau.edu.ua/library.php?pid=392
12. Шульга С. Щодо відображення інвестицій в нематеріальні активи / С. Шульга // Економіст. – 2006. – №1. – С. 51-53.
13. James Brian Quinn, Philip Anderson, and Sydney Finkelstein. Managing Professional Intellect: Making the Most of the Best // Harvard Business Review. 1996. March-April.P.71-80.