УДК 657.2

В.М. Метелиця, к.е.н, c.н.с.,

ННЦ «Інститут аграрної економіки» НААНУ

 

облік основних засобів в державному секторі України

 

Питання, які розглядаються:

·           Проаналізовано норми Проекту Положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Основні засоби».

·           Розроблено пропозиції щодо поліпшення Проекту П (С) БО ДС «Основні засоби» на основі міжнародної практики.

Ключові слова: основні засоби, оцінка основних засобів, амортизація основних засобів, зменшення корисності основних засобів.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·           Проанализированы нормы Проекта Положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе «Основные средства».

·           Разработаны предложения по улучшению Проекта П(С)БУ ДС «Основные средства» на основе международной практики.

Ключевые слова: основные средства, оценка основных средств, амортизация основных средств, уменьшение полезности основных средств.

 

Issues that are examined:

·           Norms of the Project of Public Sector Accounting Standard «Property, Plant and Equipment» are analysed.

·           Offers on improvement of Project of PSAS «Property, Plant and Equipment» on the basis of the international practice are developed.

Keywords: fixed assets, valuation of fixed assets, depreciation of fixed assets, diminution of usefulness of fixed assets.

 

Постановка проблеми. Наближення до міжнародних стандартів фінансової звітності передбачає застосування національною системою обліку методів і процедур, які засновані на міжнародних принципах. Разом з тим спостерігаємо, що Міністерство фінансів України, як головний суб’єкт бухгалтерського обліку в державному секторі, визначений Стратегію модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки [1], відходить від міжнародних принципів, підтримуючи діючу систему.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Останнім часом процесу реформування бухгалтерського обліку в державному секторі присвятили увагу ряд провідних вчених і практикуючих бухгалтерів бюджетних установ. Серед них С.В. Свірко [2], Н.І. Сушко [3], Л. В. Черничук [4].

Метою статті є розробка пропозицій по удосконаленню Проекту положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Основні засоби» [5] на основі аналізу його норм та зіставлення їх з МСБО ДС 17 «Основні засоби».

Викладення основного матеріалу. Згідно План-графіку розробки положень (стандартів) бухгалтерського обліку та фінансової звітності в державному секторі України П(С)БО ДС «Основні засоби» планувалось затвердити ще в 2007 році і ввести в дію в 2009 році. Натомість на кінець першого півріччя 2010 року маємо тільки Проект. Зупинимось детальніше на аналізі положень, визначених проектом П(С)БО ДС «Основні засоби» (далі – Проект) і зіставимо їх з положеннями Міжнародного стандарту обліку в державному секторі 17 «Основні засоби» (далі – МСБО ДС 17).

Сфера застосування Проекту. На сьогодні в державному секторі України використовують План рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевого бюджетів (використовує Державне Казначейство) та План рахунків бухгалтерського обліку виконання кошторисів розпорядників бюджетних коштів (використовують усі розпорядники бюджетних коштів). Виходячи зі сфери застосування, визначеної  Проектом, стає зрозуміло, що облік за двома системами зберігається. Відповідно до Проекту норми стандарту застосовуються бюджетними установами та фондами загальнообов’язкового державного соціального і пенсійного страхування (далі – установи). В той же час МСБО ДС 17 застосовується до всіх суб’єктів державного сектору (в тому числі і органами казначейства), за винятком державних комерційних підприємств.

Проектом встановлено три групи об’єктів обліку, які він регулює, – основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершене капітальне будівництво. МСБО ДС 17 застосовується тільки до основних засобів, що пояснюється наявністю інших міжнародних стандартів обліку в державному секторі, які регламентують порядок обліку окремих об’єктів обліку. Наприклад, для обліку капітального будівництва застосовується МСБО ДС 11 «Будівельні контракти».

Об’єктами обліку, на які не поширюється Проект, визначено довгострокові біологічні активи, невідтворювані природні ресурси та корисні копалини; основні засоби, що утримуються з метою продажу; інвестиційну нерухомість; капітальні видатки за невведеними в експлуатацію нематеріальними активами. В той же час МСБО ДС 17 не застосовують до лісів та подібних відтворюваних природних ресурсів; прав на корисні копалини, розвідування та видобування корисних копалин, нафти, природного газу та подібних невідтворюваних ресурсів; впливу зміни цін (для обліку застосовується МСБО ДС 10 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції»).

З огляду на викладене, може скластися думка, що Проект не поширюється на більше коло об’єктів обліку, ніж МСБО ДС 17. Проте, незважаючи на те, що в самому стандарті не встановлено обмежень на окремі об’єкти обліку, Комітетом з міжнародних стандартів обліку в державному секторі (далі – КМСБО ДС) введено в дію ряд окремих стандартів. Так, для обліку інвестиційної нерухомості застосовується МСБО ДС 16 «Інвестиційна нерухомість», а для обліку нематеріальних активів – МСБО ДС 31 «Нематеріальні активи».

Критерії визнання основних засобів. Одним з ключових питань в обліку основних засобів є критерії їх визнання. Звичайно, визначення того, чи є видаток активом або ж витратами, істотно впливає на відображений у фінансовій звітності результат операційної діяльності. Проектом встановлено ті ж критерії, що і в МСБО ДС 17. В разі одночасної відповідності цим критеріям необхідно здійснювати визнання основних засобів як активів:

а) якщо існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та/або він має потенціал корисності;

б) якщо вартість об’єкта основних засобів можливо достовірно визначити.

Для того, щоб стверджувати про відповідність першому критерію визнання слід впевнитись у надходженні майбутніх економічних вигод (або реалізації потенціалу корисності). Цього можна досягти показавши, що суб’єкт господарювання отримає винагороду від використання активу і прийме пов’язані з ним ризики. Другий критерій визнання задовольнити порівняно легко, оскільки існує ціла низка методик для проведення достовірної первісної оцінки активу (табл. 1).

Таблиця 1

Первісна оцінка об’єктів основних засобів

 

Як бачимо з таблиці 1, Проект не встановлює правила первісної оцінки для деяких об’єктів основних засобів, наприклад таких як, отриманих у результаті обміну на інші подібні активи або придбаних з відстрочкою сплати їх вартості. Вважаємо, що останній варіант потребує розкриття в Проекті. Об’єкт основних засобів, придбаний з відстрочкою платежу, повинен відображатись за ціною покупки. Різниця між цією величиною і сумарними виплатами визнається операційними витратами на сплату відсотків. Альтернативним варіантом може бути капіталізація як у випадку капіталізації витрат по позиках на протязі періоду виробництва чи будівництва кваліфікаційного активу (МСБО ДС 5 «Витрати на позики»).

Подальші витрати на основні засоби. Після первісної оцінки основних засобів суб’єкт державного сектору несе подальші витрати на поліпшення та утримання об’єкта основних засобів. Ці витрати збільшують його первісну вартість протягом усього строку використання, якщо існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод, що перевищують первісно оцінений рівень його продуктивності, та/або збільшення потенціалу корисності цього об’єкта. В іншому разі ці витрати визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були понесені. Такий підхід визначений і Проектом, і МСБО ДС 17. При цьому Проект обмежується формулюванням, що витрати на поліпшення та утримання, що збільшують економічні вигоди чи потенціал корисності, збільшують балансову вартість об’єкта основних засобів. На нашу думку, є більш доцільнішим у Проекті звернути увагу не на вартісні результати понесення витрат на поліпшення та утримання об’єкта основних засобів, а на якісні результати, як це визначено міжнародною практикою. Так, згідно МСБО ДС 17 якісними результатами понесення таких витрат є:

а) модифікація об’єкта з метою подовження строку його корисної експлуатації, включаючи збільшення виробничої потужності;

б) поновлення частин машин для досягнення значного покращання якості виробленої продукції;

в) упровадження нових виробничих процесів, які уможливлюють значне зменшення операційних витрат за результатами останньої оцінки.

Оцінка основних засобів після первісного визнання. В практиці застосовується два підходи до відображення в обліку об’єктів основних засобів після їх первісного визнання. Проектом визначено, що після первісного визнання об’єкта основних засобів активом його вартість обліковується за первісною вартістю. Проте, якщо балансова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу суб’єктом державного сектору може бути прийнято рішення про відображення в обліку цього об’єкта за переоціненою вартістю. При цьому здійснюється одночасна переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт основних засобів. Облік за першим підходом МСБО ДС 17 називає базовим, а за другим – дозволеною альтернативою. При цьому вважаємо обов’язковим доповнення Проекту нормою, що як первісна, так і переоцінена вартість об’єкта основних засобів, підлягає зменшенню на суму будь-якої накопиченої амортизації і будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Переоцінка основних засобів. Балансова вартість об’єкта основних засобів не повинна суттєво відрізнятись від його справедливої вартості на дату балансу. В цьому полягає економічний зміст переоцінки, а частота її проведення залежить від коливань справедливої вартості об’єктів основних засобів.

Відповідно до Проекту у разі переоцінки об’єкта основних засобів первісна вартість та сума накопиченої амортизації на дату переоцінки коригуються пропорційно до зміни балансової вартості об’єкта основних засобів. Таким чином, Проект пропонує лише один метод переоцінки – метод пропорційної зміни. Разом з тим, крім методу пропорційної зміни МСБО ДС 17 встановлено також метод списання, при якому будь-яка сума накопиченої амортизації на дату переоцінки виключається з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоціненої суми активу. Вважаємо, що відсутність в Проекті методу списання цілком доречна, оскільки від має важливий недолік. При застосуванні цього методу в звітності відсутня інформація про накопичену амортизацію і неможливо зробити висновок про те, наскільки об’єкт основних засобів зношений.

Порядок відображення в звітності результатів переоцінки, передбачений Проектом, відрізняється від визначеного в МСБО ДС 17. Для цілей звітності Проект передбачає використання Балансу (ф. № 1-дс) та Звіту про фінансові результати (ф. № 2-дс), тоді як МСБО ДС 17 – Звіту про інший сукупний дохід (а не Балансу) та Звіту про сукупний дохід (табл. 2).

 

Таблиця 2

Відображення результатів переоцінки об’єктів основних засобів згідно Проекту

 

Слід також звернути увагу на різні підходи до обліку фонду переоцінки (Проект) і резерву переоцінки (МСБО ДС 17). Якщо Проект передбачає щорічне списання залишку фонду дооцінки активів на фінансовий результат минулих звітних періодів, то МСБО ДС 17 визначено порядок амортизації резерву переоцінки з віднесенням на нерозподілений прибуток. Вважаємо, що збільшення нерозподіленого прибутку відповідну до строку корисного використання активу більш виправдане, чим списання всієї суми дооцінки на фінансовий результат. В Проекті необхідно передбачити порядок амортизації фонду дооцінки.

Амортизація основних засобів. В Проекті питання нарахування амортизації жорстко регламентоване. Так, передбачається, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів для суб’єкта державного сектору повинен встановлюватися Кабінетом Міністрів України (виходячи з його очікуваної корисності та галузевих особливостей) і має переглядатись в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Крім того, для нарахування амортизації основних засобів установи повинні застосовувати прямолінійний метод. На наше переконання більш виправданим є можливість суб’єктів державного сектору самостійно встановлювати (переглядати) строк експлуатації основних засобів та метод їх амортизації. При цьому згідно МСБО ДС 17 зміна перегляд строку експлуатації основних засобів та зміна методу амортизації є зміною в бухгалтерських оцінках. Для відображення цих змін в обліку і звітності застосовується перспективний метод, тобто коригується сума амортизаційних відрахувань поточного та майбутніх періодів.

Зменшення корисності основних засобів. Проектом встановлено ознаки зменшення корисності об’єкта основних засобів. Основними причинами цього процесу є застаріння або фізичне пошкодження об’єкта основних засобів, суттєві зміни способу використання об’єкта основних засобів, інші свідчення того, що ефективність об’єкта основних засобів є або буде гіршою, ніж очікувалося. Сума втрат від зменшення корисності об’єкта основних засобів відображається збільшенням суми зносу основних засобів та зменшенням капіталу в необоротних активах і зміною року кінцевого нарахування амортизації. Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта основних засобів нарахування амортизації здійснюється, виходячи з переглянутого строку його корисного використання (експлуатації).

Якщо об’єкт основних засобів відображається в бухгалтерському обліку за переоціненою вартістю, то сума втрат від зменшення корисності відображається у порядку, розкритому в табл. 2. Порядок обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про зменшення корисності активів, які генерують грошові кошти, в міжнародній практиці регулює МСБО ДС 26 «Зменшення корисності активів, які генерують грошові кошти».

Вибуття основних засобів. Причинами вилучення з активів об’єкта основних засобів є його ліквідація, продаж, передача без оплати або внаслідок невідповідності критеріям визнання активом. Проектом передбачено, що надходження, отримані в результаті продажу основних засобів, вважаються доходами. На нашу думку, в Проекті необхідно більш чіткіше вказати про можливі прибутки (збитки), які можуть виникнути в результаті продажу. Так, МСБО ДС 17 встановлює, що прибутки (збитки), що виникають від продажу об’єктів основних засобів, треба визначати як різницю між очікуваними чистими надходженнями від продажу та балансовою вартістю активу. На рахунках обліку вибуття основних засобів відобразиться так:

Таблиця 3

Вибуття основних засобів

 

Розкриття інформації про основні засоби. Фінансові звіти повинні розкривати інформацію окремо для кожної групи основних засобів. Недоліком Проекту вважаємо запропонований підхід до розкриття інформації до переоцінених основних засобів. Проектом встановлено, що якщо об’єкт основних засобів наведений за переоціненою вартістю, то необхідно розкривати підстави для переоцінки активів та строки проведення переоцінки. Така норма не є достатньою для здійснення оцінки об’єкта основних засобів після первісного визнання. В ринкових умовах більш поширеним є альтернативний метод обліку за переоціненою вартістю, тому і норма по відображенню цих процесів у фінансовій звітності повинна бути визначена Проектом. МСБО ДС 17 містить вимогу про необхідність розкриття інформації щодо переоціненої групи основних засобів. Підприємство повинно розкривати:

а) базу, застосовану для переоцінки активів;

б) дати набрання чинності переоцінки;

в) залучення незалежного оцінювача;

г) сутність будь-яких показників, що їх застосовували для визначення відновленої собівартості;

ґ) дооцінки, що вказують на зміни протягом звітного періоду і на будь-які обмеження щодо розподілення залишку серед акціонерів або інших власників капіталу;

д) суму всіх дооцінок за окремими об’єктами основних засобів, що входять до цієї групи;

ж) суму всіх зменшень від переоцінки окремих об’єктів основних засобів, що входять до цієї групи.

Висновок. На основі проведеного дослідження можна зробити висновок про необхідність створення єдиної системи обліку, яка б поширювалася не тільки на бюджетні установи та фонди загальнообов’язкового державного соціального і пенсійного страхування, а й на органи державного казначейства.

Представлений Міністерством фінансів України Проект П(С)БО ДС «Основні засоби» потребує доповнення низкою норм. Вважаємо, що Проект повинен регламентувати питання первісної оцінки основних засобів, придбаних з відстрочкою платежу. Балансовою вартістю є ціна покупки, а різниця між цією величиною і сумарними виплатами визнається операційними витратами на сплату відсотків.

Доцільно у Проекті звернути увагу на якісні результати понесення витрат на поліпшення та утримання об’єктів основних засобів (подовження строку корисної експлуатації, покращання якості виробленої продукції, зменшення операційних витрат).

Обов’язковим є доповнення Проекту нормою, що як первісна, так і переоцінена вартість об’єкта основних засобів, підлягає зменшенню на суму будь-якої накопиченої амортизації і будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Проект потребує визначення порядку амортизації фонду дооцінки шляхом списання амортизаційних нарахувань на нерозподілений прибуток відповідно до строку корисного використання активу.

Більш виправданим є надання суб’єктам державного сектору можливості самостійно встановлювати (переглядати) строк експлуатації основних засобів та метод їх амортизації.

В Проекті необхідно більш чіткіше вказати про можливі прибутки (збитки), які можуть виникнути в результаті продажу основних засобів.

Фінансова звітність повинна містити інформацію про проведену переоцінку, тому норма по альтернативному методу обліку за переоціненою вартістю підлягає включенню в Проект.

Разом з тим, відсутність в Проекті методу списання при переоцінці основних засобів цілком доречна, оскільки при застосуванні цього методу в звітності відсутня інформація про накопичену амортизацію і неможливо зробити висновок про те, наскільки об’єкт основних засобів зношений.

 

Список використаних джерел

1.     Постанова Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 р. № 34 «Про затвердження Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 - 2015 роки». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/

2.     Свірко С.В. Бухгалтерський облік у бюджетних установах: методологія та організація: монографія / С. В. Свірко – К.: КНЕУ, 2006. – 244 с.

3.     Сушко Н.І. Бухгалтерський облік та внутрішній аудит у державному секторі: частина 3. Бухгалтерський облік та звітність у бюджетній сфері України. Навчальний посібник / Н.І. Сушко, Л.В. Гізатуліна, О.П. Куценко; ред.: М.В. Кужельний, Л. Демчук – К.: Аграрна наука, 2009. – 336 с.

4.     Черничук Л.В. Облік у бюджетних установах: навчальний посібник / Л.В. Черничук, М.І. Маниліч. – Чернівці: Книги-ХХІ, 2007. – 400 с.

5.     Проект положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі «Основні засоби». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/