О.Г. Пономаренко,

аспірант, Полтавська державна аграрна академія

& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

проведен критический анализ результатов реформирования имущественных и земельных отношений в Полтавской области, что актуализирует расширение сферы действия обязательного аудита в АПК;

определены основные элементы концепции специализации аудита в АПК и разработаны подходы к их внедрению в практику.

& Key questions which are examined:

 the critical analysis of results of reforming of property and ground relations in the Poltava region that staticizes expansion of sphere of action of obligatory audit in agrarian and industrial complex is spent;

 basic elements of the concept of specialization of audit in agrarian and industrial complex are determined and approaches to their introduction in practice are developed.

 

У ряді нормативних актів актуалізується потреба контролю процесів персоніфікації майна та землі на селі, однак процедуру його здійснення не визначено [1, 2, 3, 4, 5].

У процесі реорганізації колективних господарств у формування ринкового типу в більшості випадків відбулося лише формальне перетворення їх на інші юридичні особи з грубими порушеннями вимог чинних нормативних актів, чому сприяла відсутність контролю за реформуванням. Вимога про обов’язкове аудиторське підтвердження балансу підприємств на дату приватизації діяла лише до липня 1996 року та була відмінена Законом України „Про особливості приватизації в агропромисловому комплексі” № 290/96 – ВР від 10.07.1996 року (ст. 24), що пов’язувалося зі складним фінансовим станом радгоспів та державних сільськогосподарських підприємств. Відтік кваліфікованих економістів, фінансистів, обліковців з села у більш прибуткові сфери не дозволив уникнути негативних наслідків роботи „власних” комісій з реформування та врегулювання майнових і земельних відносин.

Аналіз останніх досліджень та публікацій, в яких висвітлюються ці питання свідчить, що послідовність та механізми реформування аграрного сектору АПК досліджуються в літературі досить ґрунтовно. Однак, особливості контролю (зокрема незалежного), за цими процесами досліджуються лише в працях К.П. Дудки, В.М. Жука, Л.С. Шатковської і тому потребують подальшої розробки.

Метою статті є обґрунтування необхідності розширення сфери дії аудиту в АПК, що дозволить реалізувати його функціональне призначення – захист інтересів власників та збереження й раціональне управління вичерпними ресурсами.

У 1995 році фахівцями ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН було розроблено Концепцію функціонування та розвитку аудиту в Україні, де вперше передумовами розвитку аудиту визнавалися процеси приватизації та реструктуризації народного господарства, а власне аудит позиціонувався як незалежний фінансовий контроль з метою захисту інтересів власника.

Ключові положення концепції не втратили своєї актуальності і сьогодні, але, зважаючи на об’єктивний часовий фактор, потребують уточнення і доповнення.

Зокрема, виділення галузевих аспектів аудиторської діяльності в АПК трансформується у окремий основоположний принцип функціонування – принцип спеціалізації.

Специфіка створення та функціонування реформованих підприємств зумовлює практично повний вихід їх зі сфери впливу державного фінансового контролю. Відірваність бази фіксованого сільськогосподарського податку (у Полтавській області 94 % агро формувань є платниками ФСП) від результатів господарювання (справляється виходячи з розмірів та грошової оцінки земельних площ) унеможливлює виконання податками стимулюючої функції та створює можливість відведення доходів у „тінь”. Практика застосування спеціальних режимів обкладання податком на додану вартість, зокрема дотування галузі тваринництва, часто дає необґрунтовані пільги саме переробним підприємствам.

Одним з приоритетних серед специфічних об’єктів аудиту в АПК є земельні відносини. Сьогодні єдиним легітимно функціонуючим видом господарського руху земель сільськогосподарського призначення, що забезпечує концентрацію цього незамінного ресурсу в руках господарів, є оренда. Зважаючи на вітчизняну специфіку становлення ринкових відносин, провідна роль оренди є історично (подолання невідповідності між категоріями землеволодіння та землекористування) та економічно (необхідність поєднання великооб’єктної матеріально-технічної бази з персоналізацією власності) доцільною.

Формування орендного землекористування в Україні відбулося за відсутності конкурентного середовища для потенційних орендарів, що призвело до диктату ними умов оренди. Незважаючи на тотальне недотримання істотних умов договорів оренди земельних ділянок та земельних часток, все ж таки здійснювалася їх державна реєстрація (для договорів оренди паїв на додаток є ще й не обов’язковим нотаріальне посвідчення).

Аналіз сучасного стану орендних відносин проведено в таблиці:

Таблиця 1

Стан укладання орендних угод на землю в Полтавській області[1]

 

Можна зробити висновок, що частка укладених договорів з господарствами, із земель яких виділено земельний пай, поступово знижується, тобто очевидний класичний конфлікт інтересів: власники прагнуть не тільки зберегти, а й примножити свою власність, а менеджери намагаються самі перейти до категорії власників, часто використовуючи для цього надані їм можливості на шкоду своїм роботодавцям. Понад 54% договорів укладено з селянами-пенсіонерами, які з об’єктивних причин не можуть захистити свої економічні інтереси. Виходом з цієї ситуації є запросити висококваліфікованого незалежного працівника – аудитора – що оцінить зусилля управлінців по збереженню довіреної їм землі та дотримання платіжної дисципліни по розрахунках з орендної плати. Нагальну потребу в аудиті формувань, що залучають земельні паї на умовах оренди підтверджують також терміни дії договорів оренди землі, укладених в Полтавській області[2]. Зокрема, на умовах короткострокової оренди в середньому за три роки укладено 91,7 % договорів. Ефект від такої оренди тимчасовий, без стимулів довгострокового розвитку, зміцнення виробничого потенціалу, без гарантій стійкості, стабільності і незворотності, що має привернути особливу увагу аудитора.

Орендна плата сьогодні не є чинником реалізації економічних інтересів селян-власників. Аналіз розмірів, форм та видів орендних виплат за землю у господарствах Полтавської області свідчить, що майже у всіх договорах фігурує процентний вид орендних ставок (сталий відсоток від вартості паю чи валового збору культур). Ступінчасті ставки орендної плати (розмір платежів змінюється протягом строку використання землі) та перегляд ставок згідно довгострокових товарних тенденцій на ринках не практикується. Серед форм орендної плати панує змішана (для господарств Полтавської області характерна наступна структура виплат: 80% натурою, 20% - надання послуг), що також не сприяє зростанню добробуту селян.

Якщо у договорах орендна плата встановлюється у відсотках до валового збору усіх зернових, то виплачується лише одним видом зерна, що часто має низьку якість та не користується попитом. Споживча вартість наданих послуг залишає бажати кращого.

Слід також відзначити практичну відсутність системного державного управління організацією раціонального землекористування та охорони ґрунтів в процесі створення агроформувань, що залучають землю на умовах оренди.

У процесі реформування колективних сільськогосподарських підприємств України 4,2 млн. осіб отримали майно в натурі у спільну часткову власність на загальну суму 15,3 млрд. грн., що складає 73% від загальної кількості осіб, які мають право на майновий пай [6]. Але незабезпеченість нормативною та інформаційною підтримкою організаційних та правових засад реалізації права спільної часткової власності селян на майно зумовила низку проблем. Аналіз майнових відносин  (табл. 2) свідчить, що ігнорування юридичного змісту орендних операцій через низький рівень обліку та контролю поглибило негативні тенденції розвитку відносин власності в АПК Полтавської області, яка, до речі, є одним з провідних аграрних регіонів держави. Майновий потенціал господарств динамічно зменшується (і не завжди законним шляхом) разом з довірою до орендарів. Так, кількість осіб, що передали майно у спільній частковій власності в оренду за період 01.07.2001 р. - 01.07.2006 р. знизилася на 45,37 %, а частка такого майна у пайовому фонді відповідно на 46,7%.

Таблиця 2[3]

Організація управління майном, що отримано у спільну часткову власність у реформованих сільськогосподарських підприємствах Полтавської області за 2001-2006 рр.

Спостерігається систематичне порушення структури виплат за оренду майна, особливо що стосується розрахунків грошима.

Зниження рівня довіри власників до орендарів пояснюється також політикою збереження майнового потенціалу села: формування фонду відтворення майна передбачено у 2006 році лише в 121 договорі (23,18% від загальної чисельності договорів оренди), причому в динаміці років досліджуваного періоду цей показник знизився на 31,64%.

Згідно із Законами України „Про власність” та „Про об’єднання громадян” з метою підвищення рівня захисту прав співвласників можливе створення добровільної громадської організації – об’єднання (спілки) співвласників. Господарства Полтавської області таким правом не скористалися, натомість у 407 підприємствах за рішенням зборів було обрано уповноважених осіб. Для посилення зовнішнього незалежного контролю за використанням спільного майна уповноваженим особам доцільно делегувати повноваження вибору аудитора та представлення його кандидатури для затвердження на загальних зборах співвласників, де в подальшому розглядатимуться і результати проведеної перевірки.

Останні роки характеризуються посиленням тенденції активного скуповування у селян майнових сертифікатів. Такі операції зазвичай виходять за рамки вітчизняного правового поля, особливо що стосується режиму реалізації права спільної часткової власності [7, с. 43-45]. У практиці поширені випадки купівлі-продажу майнового сертифікату як цінного паперу, як частки у новоутвореному підприємстві та як частки у спільному володінні, користуванні і розпорядженні майном. Всі вони проходять в розріз з чинним законодавством. Тому Комітету громадян-співвласників, з яким мають документально узгоджуватися операції з купівлі-продажу майнових паїв, доцільно залучити до супроводження таких оборудок незалежного фахівця – аудитора.

Методи оцінки інших (крім земельних та майнових паїв) специфічних об’єктів аудиту – біологічних активів та їх похідних, визначені в П(С)БО 30 „ Біологічні активи” повністю перекреслюють традиційні методики визначення собівартості сільськогосподарської продукції, що ґрунтуються на розрахунках планової (нормативної) собівартості. Також змінюється методика визначення фінансового результату за звітний рік від сільськогосподарської діяльності разом з розширенням переліку інформаційних позицій про біологічні активи, що розкриваються у Примітках до фінансової звітності. Тому висловити професійну думку про достовірність фінансової звітності агроформувань зможе лише аудитор, що має галузеву спеціалізацію та буде включений до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, що мають право проводити перевірки підприємств АПК.

Усі наведені нами факти свідчать на користь запровадження прозорого й дієвого контролю функціонування господарюючих на основі оренди структур в АПК.

Потребу в аудиті підтверджує й відповідність сучасного стану суспільних відносин в АПК трьом фундаментальним теоріям виникнення аудиту в світі:

-   потенційні інвестори не можуть бути упевненими в достовірності показників фінансової звітності без дослідження системи бухгалтерського обліку, результатом якої є дані показники – теорія потреби потенційного чи існуючого інвестора;

-   селяни - власники повністю відірвані від управління, між ними та залученими менеджерами існує потенційний конфлікт інтересів – теорія агентів;

-   менеджери більш відповідально ставитимуться до складання звітності, знаючи про обов’язковість її перевірки незалежним фахівцем – теорія мотивації.

Перед противниками обов’язкового аудиту, що вбачають у ньому чинник погіршення якості, можна апелювати до усталеного роками світового досвіду. Покликаний захищати інтереси недержавного власника аудит у відповідності до історичної логіки свого розвитку спочатку проявляється як підтверджуючий.. Тобто, обов’язковий аудит об’єктивно повинен і може слугувати основою для ініціативного, більш широкого за можливостями і тому більш перспективного.

Систематизація визначальних критеріїв кола суб’єктів, що підлягають обов’язковому аудиту у 13 країнах світу виявила чітку підконтрольність значного прошарку економічних одиниць, що актуалізує потребу у розгляді таких критеріїв для підприємств аграрного сектору АПК України. Найбільш уніфікованими критеріями для країн світу є показники економічної діяльності: чисельність працюючих, вартість активів, обсяг виручки від реалізації у звітному році.

У сільськогосподарських формуваннях чисельність працівників визначається залежно від рівня механізації технологічних процесів та підлягає сезонним коливанням, тому не може слугувати повноцінним критерієм для визначення обов’язковості проведення аудиту.

Це ж стосується і вартості активів: баланс більшості аграрних підприємств практично „пустий”, майновий та земельний потенціал сформовано на основі орендованих засобів.

Режим фіксованого сільськогосподарського податку значно послаблює контроль за доходами агроформувань, що ставить під сумнів такий критерій для визначення кола суб’єктів обов’язкового аудиту як виручка.

Не вирішеними залишаються також питання доступності якісних послуг аудитора для сільськогосподарських підприємств, що актуалізує пошук сприятливих цінових режимів співпраці згаданих економічних суб’єктів (проведення тендерів на бюджетне фінансування, залучення коштів з іноземних проектів, пом’якшення режиму обкладання таких послуг податком на додану вартість та інше).

Зважаючи на обґрунтовану потребу в проведенні обов’язкового аудиту підприємств, що залучають землю та майно селян на умовах оренди, та в руслі практичної реалізації концепції спеціалізації аудиту слід внести зміни до Закону України „Про аудиторську діяльність” не тільки в частині визначення кола об’єктів обов’язкового аудиту (за рішенням Кабінету Міністрів України з подання Міністерства аграрної політики), а й в частині делегування до професійних органів управління аудиторською діяльністю галузевих фахівців.

Отже, до переліку функцій системи регулювання аудиторської діяльності, сформульованих у однойменному розділі Концепції функціонування та розвитку аудиту в Україні слід додати співпрацю органів професійного регулювання із галузевими об’єднаннями бухгалтерів та фінансистів. Для аграрного сектору національної економіки - це співпраця з Міністерством АПК з приводу координації дій зі створення Реєстру аудиторських фірм та одноосібних аудиторів, що можуть проводити перевірки підприємств АПК та організації щорічного підвищення кваліфікації аудиторів.

Зважаючи на обґрунтованість застосування принципу спеціалізації, розробка науково-методичного супроводження аудиту в АПК має покладатися на професійне об’єднання - Федерацію аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України.

Уже сьогодні це об’єднання формує нормативно-інформаційну базу економіко-правового характеру, систематизує її та доводить до користувачів – підприємств АПК шляхом розробки підбірок та рекомендацій. В подальшому спектр науково-методичного забезпечення аудиту в галузі має включати розробку методик виконання супутніх та інших аудиторських послуг, а провідним напрямом стане розробка методики аудиту специфічних об’єктів в АПК.

Вивчення практики господарювання підприємств із колективною формою власності та тих, що орендують майнові та земельні паї, активізує дискусію про залучення таких підприємств до обов’язкової перевірки фінансової звітності з метою створення дієвого, чесного механізму концентрації власності в руках лише ефективних господарів.

Запровадження обов’язкового аудиту окремих підприємств аграрного сектору АПК дасть можливість орендодавцям вільно отримувати інформацію про хід і результати господарської діяльності на зданих ними в оренду землях та з використанням їх майна.

Необхідність суспільного незалежного контролю функціонування підприємницьких структур недержавної форми власності в аграрному секторі АПК України доводить об’єктивно існуючу потребу в розширенні галузевого ринку аудиторської діяльності.

 

Список використаної літератури:

1. Указ Президента України „Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних часток (паїв) від 2.02.2002 № 92/2002 // Офіційний вісник України. − 2002. −№ 6. − С. 109.
2. Указ Президента України „Про невідкладні міри по прискоренню реформування аграрного сектора економіки” від 3.12.1999 р. № 1529/99// Баланс-Агро. −1999. – № 12. – С.6.
3. Указ Президента України „Про захист прав власників земельних часток (паїв) від 21.04.1998 р. № 332/98 // Офіційний вісник України. − 1998. −№ 16. − С. 10.
4. Указ Президента України „Про заходи щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектора економіки” від 29.01.2001 р. № 62 // www.rada.gov.ua.
5. Указ Президента України „Про додаткові заходи щодо підвищення рівня захисту майнових прав сільського населення” від 27.08.2002 р. № 774 // www.rada.gov.ua.
6. Пояснювальна записка до проекту Закону України „Про особливості володіння та користування майном, яке отримала громадяни у спільну часткову власність при реформування сільськогосподарських підприємств” // www.minagro.gov.ua
7. Жук В.М. Правова та бухгалтерська оцінка операцій купівлі-продажу свідоцтв про право власності на майновий пай члена КСП (майнового сертифікату) // Облік і фінанси АПК. – 2006. − № 3. – С.43 −46 .
8. Пономаренко О.Г. Принцип спеціалізації аудиту в аграрному секторі АПК України // Матеріали Міжнародної науково − практичної конференції „Наука і освіта 2005”. Том 82 „ Облік і аудит”. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. – С. 61 −62.
9. Рекомендації з врегулювання майнових і земельних відносин у сільськогосподарському бізнесі: документальне оформлення, облік і оподаткування. За ред. В.М. Жука та І.Б. Садовської // Облік і фінанси АПК. − № 5. – 2005. – С.71 − 146.