УДК 657.1

С.Ф.Голов,

канд. екон. наук, доцент,

зав. кафедрою еккаунтингу,

Міжнародний інститут менеджменту (МІМ-Київ)

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Наиболее острым вопросом использования в практике П(С)БО 30 «Биологические активы» есть вопрос их оценки, что определено реальными трудностями определения справедливой стоимости

·          Первичное и последующее отражение биологических активов и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерском учете и предоставление информации о них в отчетности должно базироваться на их классификации, приведенной в данной статье

 

Key issues that are examined:

·          The most sharp question of the practical use of national standard of accounting 30 «Biological assets» is the question of valuation of biological assets that is caused by the real difficulties of determination of fair value

·          Primary and consequent reflection of biological assets and agricultural product in accounting and granting of information about them in reporting must be based on their classification resulted in this article

 

По мірі наближення дати набрання чинності П(С)БО 30 «Біологічні активи» спостерігаються намагання окремих вчених привернути увагу до проблем, пов’язаних із запровадженням цього стандарту.

Якщо в попередні роки науковий потенціал галузі був націлений переважно на обґрунтування неможливості застосування положень МСБО 41 «Сільське господарство» в Україні [1, 2], то зараз дискусії[3, 4, 5] перейшли в площину обговорення конкретних питань, які є наслідком затвердження Мінфіном України Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» та підготовки проекту Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [6].

Предметом обговорення здебільшого є два взаємопов’язані питання: оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю та методика їх обліку в системі рахунків.

Виходячи з цього, метою даної статті є визначення шляхів розв’язання окремих проблем, пов’язаних з оцінкою та обліком зазначених об’єктів.

Первинним і найбільш гострим є питання оцінки, оскільки в умовах ринкової економіки в Україні існують реальні труднощі, пов’язані з визначенням справедливої вартості на основі ринкової ціни.

За цих обставин п.15 П(С)БО 30 передбачено, що у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11-14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». На думку В.М.Жука, дана методика не застосовується в практиці обліку вітчизняних підприємств, а тому доречно в початковий період застосування П(С)БО 30 (наприклад, 2007 – 2010 роки):

-         по-перше, мати можливість застосовувати для оцінки серед іншого і планову собівартість сільгосппродукції з калькулюванням в кінці року до фактичної, як це і є зараз;

-         по-друге, Міністерству аграрної політики України доцільно централізовано на регіональному рівні на кожну звітну дату доводити до підприємств ціни активного ринку на біологічні активи та сільгосппродукцію [4].

Цікаво, що з одного боку, автор пропонує у зв’язку зі складністю визначення справедливої вартості, відображати біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за фактичною або плановою собівартістю. З іншого – зазначає, що сільськогосподарські підприємства, як і будь-які інші, претендують на інвестиції.

Але інвесторів цікавлять не минулі витрати на створення активів, а здатність їх генерувати грошові потоки в майбутньому.

З цього приводу П.Міллер зазначає, що  хоча бухгалтери вважають більш зручним звітувати за історичною собівартістю, вони мають зрозуміти, що ринкова вартість більш ефективна для опису поточної здатності активу генерувати майбутні грошові потоки. Менеджери, що повідомляють лише історичні дані, схожі на виробників автомобілів, які проектують транспортні засоби без стерео або зручних місць. Вони могли б вимагати лише маленьку частку ринку капіталу, але більшість інвесторів буде шукати щось інше [7, c.6].

В цьому випадку підприємство за власної ініціативи буде шукати можливість визначити справедливу вартість не лише біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а й інших активів. Це стосується, перш за все, сільськогосподарської нерухомості.

У зв’язку з цим Комітет з міжнародних стандартів оцінки видав Керівне положення з міжнародної оцінки № 10 «Оцінка сільськогосподарської нерухомості», згідно з яким сільськогосподарське майно з метою оцінки пропонується поділяти на такі види:

Ÿ         земля;

Ÿ         структурні поліпшення;

Ÿ         основні засоби, прикріплені до землі;

Ÿ         основні засоби, не прикріплені до землі;

Ÿ         біологічні активи, прикріплені до землі;

Ÿ         біологічні активи, не прикріплені до землі.

Така класифікація є доречною для визначення майбутніх грошових потоків, очікуваних від активу..

Другим актуальним питанням є первісне та подальше відображення біологічних активів і сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку.

Методика відображення біологічних активів і сільськогосподарської продукції, запропонована В.М.Жуком, в цілому є прийнятною, але потребують уточнення два питання.

По-перше, автор пропонує, щоб в разі, якщо на певну дату підприємство не може визначити справедливу вартість поточних біологічних активів, у нього такого об’єкту на балансі не буде. В такому випадку на балансі підприємства лишається інший актив – рахунок 23 [4].

Ця пропозиція суперечить як П(С)БО 30, так й МСБО 41, оскільки біологічний актив слід визнавати незалежно від того, чи можна визначити його справедливу вартість. Тому біологічні активи слід обліковувати не лише за видами сільськогосподарської діяльності, а й за видами оцінки активів.

Крім того, МСБО 41 хоча не вимагає, але заохочує окремо розкривати інформацію про зрілі та незрілі біологічні активи, а також про споживні та біологічні активи носії.

Виходячи з цього, може бути запропонована наступна класифікація біологічних активів з метою їх відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності  (рис. 1).

В.Ф.Палій [8] вважає, що розподіл сільськогосподарських активів на оборотні та необоротні, наприклад, розподіл тварин на основне стадо і тварин на вирощуванні та відгодівлі, не є прийнятним в контексті МСБО 41 «Сільське господарство».

З такою точкою зору не можна погодитись, оскільки автор зробив цей висновок на підставі додатку до МСБО 41. Проте, цей додаток є лише ілюстрацією, а не складовою стандарту.

Тому відображення молодняка тварин у складі необоротних чи оборотних активів залежить від наміру підприємства щодо їх подальшого використання. Якщо підприємство має намір в майбутньому перевести молодняк тварин до основного стада, то такий молодняк доречно відображати у складі необоротних активів.

Водночас, уніфікована форма балансу в Україні не дозволяє застосувати такий підхід, оскільки молодняк тварин, незалежно від намірів підприємства, обліковується у складі оборотних активів.

Рис. 1. Класифікація біологічних активів

 

Поряд з тим, В.Ф.Палій дійшов висновку: витрати на сільськогосподарську діяльність розглядаються як витрати періоду і не коригуються на зміни витрат у незавершеному виробництві та готовій продукції [ 8 , c. 54].

З таким твердженням також не можна повністю погодитись, оскільки висновок В.Ф.Палія також базується на ілюстрації звіту про прибутки та збитки, в якому витрати відображені у розрізі елементів. Це пов’язане з тим, що МСБО 41 розроблено на основі досвіду країн, де у сільському господарстві переважають фермерські господарства. В Україні такий формат звіту про фінансові результати дозволено застосовувати лише суб’єктам малого підприємництва.

Поряд з тим, МСБО 1 «Подання фінансових звітів» передбачає й формат звіту про прибутки на основі функціональної класифікації витрат, який покладено в основу форми № 2 «Звіт про фінансові результати». Цей формат передбачає облік незавершеного сільськогосподарського виробництва і випуску сільськогосподарської продукції.

Отже, в Україні можливо застосування двох методів обліку витрат на створення біологічних активів і виробництво сільськогосподарської продукції за функціями та елементами.

Водночас, у проекті Методичних рекомендацій розглядається лише кореспонденція рахунків у разі застосування рахунку 23 «Виробництво» і рахунків витрат класу 9. Тому доречно доповнити Методичні рекомендації кореспонденцією рахунків в умовах застосування рахунків класу 8 (табл.).

Таблиця

Особливості відображення доходів і витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями та переоцінкою поточних біологічних активів

 

Розглянуті питання не охоплюють всі аспекти, пов’язані із запровадженням П(С)БО 30 «Біологічні активи». Проте, зусилля вчених мають бути спрямовані, перш за все, на вирішення існуючих проблем, а не на обґрунтування неможливості їх вирішення і, як наслідок, намагання відкласти їх на потім.

У зв’язку з цим вкотре дивує позиція колег з Інституту аграрної економіки УААН, які  лише  критикують проекти профільних документів замість того, щоб розробляти їх.

Залишається сподіватись, що заплановане обговорення цих питань на міжнародній науково-практичній конференції, ініційованої Мінагрополітики України, ННЦ «Інститутом аграрної економіки», Національним аграрним університетом, Євразійською Радою сертифікованих бухгалтерів і аудиторів, Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України та журналом «Облік і фінанси АПК» сприятиме вирішенню актуальних проблем гармонізації вітчизняного обліку в АПК з міжнародними стандартами фінансової звітності та Директивами ЄС.

Висновки

Виходячи з наведеного, можна зробити наступні висновки:

1. Оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю є не лише нормативною вимогою, а й чинником інвестиційної привабливості підприємства.
2. Молодняк тварин і тварини на відгодівлі слід відображати у складі необоротних активів, виходячи з намірів підприємства щодо їх довгострокового використання, а не обов’язково після переводу їх до основного стада.
3. Особливості обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції суб’єктами малого підприємництва слід навести у Методичних рекомендаціях.
4. Для організації аналітичного обліку біологічних активів може бути використана їх класифікація, запропонована в цій статті.

 

 

Список використаної літератури:

1. Мельничук Б.В. Впровадження положення (стандарту) з сільського господарства в Україні. // Облік і фінанси АПК. – 2004. - № 2. – с. 29-34.
2. Моссаковський В.Б., Кононенко Т.В. Про проект міжнародного стандарту бухгалтерського обліку в сільському господарстві. // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2000. - № 2. – с. 2-9.
3. Огійчук М.Ф. Формування в бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(с)БО 30 «Біологічні активи». // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – с. 24-33.
4. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(с)БО 30 «Біологічні активи». // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – с. 34-42.
5. Лінник В.Г., Коцупатрий М.М. Новий етап в розвитку бухгалтерського обліку в сільському господарстві України. // Фінанси, облік і аудит. Збірник нових праць. – К. КНЕУ, 2006. – с. 401-408.
6. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект). // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – с. 9-23.
7. Палий В.Ф. Учет сельскохозяйственной деятельности по МСФО. // Бухгалтерский учет. – 2004. - № 13. – с. 51-56.
8. Миллер П. Качественная финансовая отчетность. // Вестник бухгалтера и аудитора Украины. – 2002. - № 22. – с. 4-7.