УДК 657.6

Л.К. СУК, д.е.н., професор,

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

АУДИТОРСЬКІ ПРОЦЕДУРИ ДЛЯ ОДЕРЖАННЯ ДОКАЗІВ

 

Питання, які розглядаються:

·      Систематизовано перелік і проаналізовано порядок використання процедур для одержання аудиторських доказів

·      Розроблено пропозиції щодо удосконалення вивчення змісту і проведення процедур в аудиті.

Ключові слова: аудит, аудиторські процедури, перевірка, навчальні дисципліни, вивчення процедур з контролю, стандарти аудиту.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Систематизирован перечень и проанализирован порядок использования процедур для получения аудиторских доказательств.

·      Разработаны предложения по усовершенствованию изучения содержания и проведения процедур в аудите.

Ключевые слова: аудит, аудиторские процедуры, проверка, учебные дисциплины, изучение процедур контроля, стандарты аудита.

 

Issues that are examined:

·      Systematized list and analyzed use of procedures to obtain audit evidences.

·      Developed proposals to improve study of content and conduct of procedures in audit.

Keywords: audit, audit procedures, control, training disciplines, study of control procedures, auditing standards.

 

Постановка проблеми. Для одержання аудиторських доказів використовують ряд процедур. Їх перелік та порядок проведення не має однозначного вирішення в науці, а вивчення його передбачено в різних дисциплінах з аудиту, що ускладнює практику його здійснення.

Аналіз останніх публікацій. Методичні прийоми проведення аудиту викладено в працях Ф.Ф. Бутинця, Л.В. Дікань, М.Д. Корінька, В.П. Пантелеєва, Б.Ф. Усача, В.О. Шевчука та ін. Проте залишаються мало дослідженими питання вивчення та використання процедур для одержання аудиторських доказів.

Мета дослідження полягає в уточненні складу аудиторських процедур та удосконаленні процесу їх вивчення та використання для одержання доказів.

Виклад основного матеріалу. Аудит проводять з метою перевірки публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання для визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Щоб сформулювати обґрунтовані висновки аудитор має отримати достовірні докази. Для їх одержання потрібно виконати ряд процедур. В економічній літературі їх часто ототожнюють із методичними прийомами, наводять різну їх кількість. Так, Б.Ф. Усач виділяє 10 загальнонаукових методичних прийомів і способів фінансово-господарського контролю і 8 власне методичних прийомів [1, с. 28].

Л.В. Дікань прийоми економічного контролю ділить на чотири групи: загальнонаукові прийоми дослідження (8 позицій), специфічні прийоми дослідження (2 позиції), засоби узагальнення (2 позиції) [2, с. 57].

В.П. Пантелеєв, М.Д. Корінько наводять вісім видів контрольно-аудиторських процедур внутрішнього аудиту: організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставні [3, с. 93].

Термін "аудиторські процедури" з’явився в Україні з впровадженням аудиту. У літературних джерелах неоднозначно розкривається його зміст.

Автори наводять суперечливі за змістом визначення і розглядають аудиторські процедури як способи, прийоми, методи, перелік дій, процес, заходи, послідовність дій, технологію тощо. Перелічені поняття у вітчизняній теорії господарського контролю мають самостійне тлумачення і становлять різні за змістом явища і складові контролю. У зарубіжній теорії контролю ці поняття об’єднують у процедури аудиту, який там має більш широке застосування ніж в Україні.

Вчені України дають різні визначення поняття аудиторських процедур. Можна погодитися із твердженням Ф.Ф. Бутинця, Н.М. Малюги, Н.І. Петренко, які пишуть, що під процедурами аудиту, слід розуміти сукупність дій аудиторських фірм та аудиторів, операцій, етапів зі збору та обробки даних з метою отримання необхідної інформації для підтвердження достовірності фінансової звітності [4, с. 58].

Міжнародні стандарти аудиту (далі МСА) та зарубіжні джерела включають усі види робіт, які виконує аудитор. У вітчизняній літературі їх показують окремо, а саме: методи, способи, прийоми, окремі контрольні дії.

МСА виділяють п’ять аудиторських процедур, а саме: перевірка, спостереження, запит і підтвердження, підрахунок, аналітичні процедури [5, с. 405].

Наведений перелік процедур у міжнародних стандартах, на нашу думку, є достатнім для аудиторських доказів. Суть процедур, методику і техніку їх проведення викладено по різних дисциплінах, що ускладнює їх вивчення і практичне застосування (див. табл. 1).

Процедура "Перевірка" передбачає дослідження документів та відображення інформації в облікових регістрах. Це одна з найважливіших процедур аудиту. Вона є його основою.

Перевірка матеріальних активів забезпечує доказ їх фактичного існування.

Таблиця 1

Процедури для одержання аудиторських доказів та порядок їх вивчення у дисциплінах

 

В економічній літературі наводяться різні прийоми контролю. Так, В.П. Бондар [6, с. 98], прийоми та способи контролю в аудиті ділить на дві групи:

1) прийоми фактичного контролю;

2) прийоми та способи документального контролю.

По першій групі показано 13 прийомів: інвентаризація, лабораторний аналіз, експертна оцінка, перевірка фактів по заключній операції, усне опитування, обстеження, контрольний замір, контрольна партія, приймання продукції за якістю та кількістю, контрольний запуск сировини у виробництво, огляд, контрольне придбання, письмове пояснення.

По другій групі наведено 11 прийомів і 5 способів. До прийомів документального контролю відносяться: формальна перевірка, перевірка за змістом, арифметична перевірка, нормативно-правова перевірка, взаємна перевірка, зустрічна перевірка, економічна перевірка, експертне дослідження, логічна перевірка, контрольне порівняння, відновлення кількісно-сумового обліку, хронологічна перевірка. Із способів документального контролю виділено: суцільний, вибірковий, комбінований, хронологічний, систематизований.

Подібні прийоми та способи контролю в аудиті описують різні автори, але називають не однакову їх кількість і специфічні взаємозв’язки між ними.

Перевірка змісту операцій здійснюється у хронологічному або систематизованому порядку.

Хронологічна перевірка полягає в тому, що документи перевіряють в календарній послідовності (за датами) за порядком розміщення їх в папках, тобто документи перевіряють у тому порядку, в якому вони згруповані і підшиті в справах.

Систематизована перевірка документів передбачає вивчення їх за економічно однорідними операціями в розрізі окремих ділянок.

При проведенні аудиту часто поєднують хронологічний і систематизований способи, тобто одні документи перевіряють в порядку їх підшивки, а інші – за економічно однорідними операціями. Це комбінована перевірка.

Перевірка повинна здійснюватися з погляду законності операцій і правильності їх оформлення. Документи перевіряють формально, арифметично і по суті.

Формальна перевірка передбачає встановлення правильності вибору форми документа, повноти і правильності заповнення всіх її реквізитів, достовірності підписів осіб, своєчасності складання і подання документа.

Арифметична перевірка документів полягає у перевірці правильності застосування нормативів та проведення арифметичних дій. Наприклад, у документі з нарахування оплати праці перевіряють правильність відображення норм виробітку, розцінок і відповідні арифметичні дії з визначення розміру оплати праці.

Перевірка документів по суті передбачає встановлення господарської доцільності і законності, тобто чи справді відбулася операція і в такому обсязі, як зазначено в документі, чи не є поданий документ просто видумкою.

Фактична перевірка може здійснюватися шляхом виклику осіб, які підписали документ, щоб вони особисто підтвердили свої підписи і одержання відповідних сум грошей. Така перевірка має важливе значення під час аудиту виплат стороннім особам за виконані роботи, оформлені актами приймання-здачі.

У разі виникнення сумнівів щодо достовірності документів, що надійшли від інших організацій, доцільно зробити їм запит про підтвердження відображених операцій. Це називається зустрічна перевірка документів. Її різновидом може бути порівняння показників внутрішніх і зовнішніх документів. Наприклад, продана продукція, за яку надійшли гроші до каси, може бути порівняна із обсягом реалізації по складу; нарахована заробітна плата – із документами по виходу продукції тощо.

Порядок проведення перевірки документів і записів у бухгалтерських реєстрах вивчають у ряді дисциплін, а саме: "Бухгалтерський облік", "Фінансовий облік", "Управлінський облік", "Податковий облік", "Організація бухгалтерського обліку" та ін. Отже, методику здійснення процедури "Перевірка" не потрібно додатково вивчати у дисциплінах з аудиту.

Процедура "Спостереження" включає нагляд за процесом або процедурою, що виконуються іншими особами. Спостереження здійснюється під час проведення інвентаризації, яка є елементом методу бухгалтерського обліку і одночасно є важливим фактичним методичним прийомом аудиту.

Залежно від організації контролю інвентаризації є плановими та позаплановими. Планові інвентаризації передбачені планом і проводяться у запланований термін. Позапланові інвентаризації проводяться у неплановому порядку, що пов’язано, як правило, із непередбаченими обставинами – стихійне лихо, крадіжка, вимоги судово-слідчих органів тощо. З метою перевірки об’єктивності дій членів комісії попередньої інвентаризації можуть проводитися контрольні інвентаризації.

Відповідальність за проведення інвентаризації несе керівник підприємства. Кількість їх, дати проведення, перелік майна і зобов’язань, що підлягають інвентаризації, самостійно визначається підприємством, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим.

Порядок проведення інвентаризації і оформлення її наслідків вивчають в системі дисциплін з бухгалтерського обліку, а тому додатково це робити не потрібно в дисциплінах з аудиту.

До процедури "Спостереження" відносяться також інші прийоми перевірки, а саме: контрольні заміри робіт, технологічний і хіміко-лабораторний контроль, експертизи різних видів, експеримент, контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, контрольне приймання продукції за якістю і кількістю, дослідження операцій на місці (перевірка виходу з ремонту об’єктів основних засобів, приймання, зберігання та випуск матеріальних цінностей тощо) та ін.

За допомогою контрольних замірів робіт фактичний їх обсяг зіставляється з обсягом, оформленим за документами, на підставі яких проведено нарахування заробітної плати, списання матеріалів, оплату підрядникам тощо.

Технологічний і хіміко-лабораторний контроль дозволяє встановити дотримання технології виробництва і якості одержаної продукції. Його можуть провести технологи, лаборанти в лабораторіях та ін.

Аудитор ні фізично, ні методично не зможе самостійно здійснити перелічені прийоми перевірки. Він ініціює їх проведення і виступає як активний спостерігач. Для виконання таких прийомів перевірки знадобляться знання, одержані під час вивчення дисциплін циклу природничо-наукової, загальноекономічної та професійної технологічної підготовки.

В даний час роль процедури "Спостереження" зростає, бо люди в Україні високо освічені і уміють добре оформляти документи, використовуючи оргтехніку. Часто буває, що відбуваються різні зловживання, а за паперами все в порядку. Наприклад,  у Верховній Раді України народні депутати приймають закони шляхом особистого голосування, в той же час мільйони телеглядачів шляхом спостереження встановлюють, що один депутат головує за себе і ще за декількох своїх колег. Таким чином створюється повна недовіра народним обранцям.

У вітчизняній практиці окремими процедурами вважають "Огляд" і "Спостереження". Огляд передбачає перевірку стану об’єкта з безпосереднім втручанням у його діяльність. Наприклад, він може супроводжуватися проведенням лабораторного аналізу. Спостереження відбувається шляхом ознайомлення зі станом об’єкта перевірки без втручання до його функціонування.

В МСА окремої процедури "Огляд" немає. Вона включена у процедуру "Спостереження", тобто огляд і спостереження ототожнені.

Процедура "Запит і підтвердження" дає можливість аудитору отримати докази шляхом звернення за інформацією до обізнаних осіб суб’єкта господарювання або поза його межами. Запити можуть бути офіційні і неофіційні, усні і письмові. Підтвердження – процес отримання інформації безпосередньо від управлінського персоналу або від третіх осіб.

У вітчизняній практиці письмові пояснення більш характерні для ревізійних перевірок, а не в аудиті. Їх використовують для отримання роз’яснень від інших працівників щодо дій конкретних осіб.

Письмові запити офіційно направляють третім особам, від яких одержують письмові відповіді. Аудитор має можливість також провести усний запит працівників суб’єкта господарювання. В результаті проведених запитів аудитор може отримати необхідну інформацію, якою він не володів, і використати її з метою підтвердження аудиторських доказів.

Потребу у проведенні запитів аудитор визначає керуючись своїми професійними знаннями. Порядок складання офіційних листів (запити, повідомлення, звернення, претензії тощо) студент має засвоїти під час вивчення дисциплін гуманітарної підготовки та господарського законодавства.

Процедура "Підрахунок" передбачає перевірку арифметичної точності сум у первинних документах і облікових записах. Підрахунок здійснюється арифметичними діями з використанням електронних машин. Техніку підрахунків майбутній аудитор має знати до вивчення дисциплін з аудиту. Для цього він опанував математику у середній школі, а також знає вищу математику.

Аналітичні процедури передбачають визначення та аналіз фінансових показників діяльності суб’єктів господарювання. За допомогою аналізу можна з’ясувати причини невиконання завдань з виробництва і реалізації продукції, дати оцінку фінансового стану підприємства.

Методичні прийоми економічного аналізу вивчають у дисциплінах з аналізу, статистики, економіки та ін. Студент там їх засвоює і немає потреби їх знову вивчати в системі дисциплін з аудиту.

Таким чином, порядок проведення процедур для одержання аудиторських доказів вивчається в різних дисциплінах. Система дисциплін, пов’язаних з освоєнням аудиту, включає ряд предметів. Наприклад, в Національному університеті біоресурсів і природокористування України їх 12, а саме: аудит, комп’ютерний аудит, міжнародний аудит, судово-бухгалтерська експертиза, актуальні проблеми бухгалтерського обліку і контролю, облік, аналіз і контроль трансакційних витрат, внутрішній контроль в банках, аудит в банках, внутрішній контроль в сільськогосподарських підприємствах, екологічний контроль, внутрішній контроль в бюджетних установах, управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті. Опис процедур для одержання аудиторських доказів достатньо навести в одній дисципліні "Аудит", а в інших дисциплінах, у назві яких є слово аудит, розглядати його процедури не доцільно.

Висновки. Для одержання аудиторських доказів потрібно використовувати п’ять процедур: перевірка, спостереження, запит і підтвердження, підрахунок, аналітичні процедури. Порядок їх проведення вивчається в різних дисциплінах. Опис процедур для одержання аудиторських доказів потрібно систематизувати навести в одній дисципліні "Аудит".

 

Список використаних джерел

1. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник / Усач Б.Ф. – К.: Знання – Прес, 2004. – 253 с.

2. Дікань Л.В. Контроль і ревізія: Навчальний посібник / Дікань Л.В. – К.: Центр навчальної літератури, 2004. – 245 с.

3. Пантелєєв В.П. Внутрішній аудит / За ред. д.е.н., проф. В.О. Шевчука / Пантелєєв В.П., Корінько М.Д. – К.: Державна академія статистики, обліку та аудиту Державного комітету статистики України, 2006. – 247 с.

4. Бутинець Ф.Ф. Аудит: стан і тенденції розвитку в Україні: [Монографія] / Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.І. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.

5. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. - К.: Аудиторська палата України, 2004. – 1025 с.

6. Бондар В.П. Концепція розвитку аудиту в Україні: теорія, методологія, організація: [Монографія] / Бондар В.П. – Житомир: ЖДТУ, 2008. – 456 с.