Т.П. Ющенко,

економіст ННЦ “Інститут аграрної економіки”

 

Методологічні засади бухгалтерського обліку витрат на поліпшення основних засобів регламентовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі П(С)БО 7).

До поліпшення основних засобів відносять модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію, здійснення яких призведе до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта. Первісна вартість таких об’єктів основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних безпосередньо з поліпшенням. Дані витрати визнаються капітальними при умові, що балансова вартість актива не перевищує суму його очікуваного відшкодування. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Якщо ж необхідно здійснити витрати для підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт і т. д.), то відповідно до п. 15 П(С)БО 7 такі витрати будуть включатися до складу витрат звітного періоду.

Тому, з метою розмежування витрат на поліпшення основних засобів та витрат на підтримання об’єкта в робочому стані керівництво підприємства зобов’язане прийняти рішення про характер та ознаки здійснюваних підприємством витрат.

Всі витрати, що пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів доцільно відносити на рахунок 15 “Капітальні інвестиції” в кореспонденції з наступними бухгалтерськими рахунками (Табл.):

 

Таблиця

Бухгалтерський облік витрат на поліпшення об’єктів основних засобів

 

У податковому обліку, згідно із пп.8.7.1 ст. 8 Закону України від 22.05.1997 р. № 283 “Про оподаткування прибутку підприємств” зі змінами та доповненнями до валових витрат відносились будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищувала 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Так було до прийняття Закону України від 25.03.2005 р. № 2505 “Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України”.

Згідно з нововведеним нормативним документом за основними фондами 2 – 4 груп ліміт ремонтних витрат становить, як і раніше, 10 % і визначається виходячи із сукупної балансової вартості цих груп на початок звітного періоду. У межах цього ліміту і здійснюється ремонт основних фондів. Що стосується основних фондів 1 групи, то ліміт розраховується за кожним об’єктом окремо. До валових витрат включаються фактичні витрати на ремонт конкретного об’єкта, що не перевищує 10 % балансової вартості цього об’єкта на початок звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

У даній ситуації варто розібратися, які витрати можна відносити до поліпшення основних фондів. На нашу думку, вся справа в тому, що необхідно визначитися з порядком оприбуткування основних засобів у бухгалтерському обліку.

У П(С)БО 7 об’єкт основних засобів – це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно.

Отже, якщо в бухгалтерському обліку об’єкт основних засобів обліковується як завершений пристрій, то і в податковому обліку створюється об’єкт основних фондів, а відповідно витрати на придбання такого об’єкта амортизуються. Тоді, будь-які перебудови, поліпшення, перепланування можна вважати поліпшенням основних фондів. А тому, відповідно до пп. 8.7.1 ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, витрати на таке поліпшення можуть бути включені до валових витрат у межах, установлених даним підпунктом.

Якщо ж в обліку об’єкт основних засобів оприбуткований як капітальна інвестиція (наприклад, коли стан придбаного об’єкта непридатний для його ефективного використання), то варто роботи по поліпшенню, ремонту віднести до будівельних робіт. Тоді витрати, пов’язані з таким ремонтом підлягатимуть амортизації відповідно до пп. 8.1.2 та 8.6.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Що стосується витрат на поліпшення орендованих основних засобів, то у випадку, якщо договором оперативного лізингу (оренди) передбачено можливість здійснення поліпшень орендарем, то порядок віднесення витрат на валові регламентований пп. 8.7.1 ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, перевищення даної суми включається таким орендарем до балансової вартості відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди) або створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди).

При цьому відповідно до пп. 8.8.1 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.

Звертаємо увагу на те, що відповідно до норм Закону України “Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України” підприємства-орендарі, які вперше ремонтують у 2005 році орендовані об’єкти основних фондів 1 групи, взятих в оперативну оренду, суму “ремонтних” витрат амортизують і не включають до валових витрат. Оскільки вартість об’єкта основних фондів орендаря не відображається у складі його основних фондів та поліпшення в поточному році не проводилися, то ліміт ремонтних витрат розрахувати неможливо, а отже вся сума поліпшення відображатиметься як окремий об’єкт основних фондів групи 1.

Що стосується витрат на оплату праці працівників ремонтної групи, які здійснювали поліпшення основних засобів, то відповідно до пп. 5.3.2 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, що підлягають амортизації згідно зі ст. 8 цього Закону.

Так, амортизації підлягають “витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи виплату заробітної плати працівникам, зайнятим на виготовленні таких основних фондів, а також витрати на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень основних фондів” -  пп. 8.1.2 вищеназваного Закону.

Отже, якщо працівники виготовляли власними силами основні засоби, витрати на оплату праці підлягають амортизації. У випадку, коли роботи були пов’язані з ремонтом (іншим поліпшенням) основних засобів, витрати на оплату праці таких працівників включаються до валових витрат на підставі пп. 5.6.1 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.