Півторак М. В.

молодший науковий співробітник ННЦ “Інститут аграрної економіки”

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        С 01.01.2007 года начинает действовать положение бухгалтерского учёта 30 «Биологические активы», что требует  новых подходов, как к организации, так и к методике учёта сельскохозяйственной деятельности.

·          Приведены схемы отражения на счетах хозяйственных операций по учёту биологических активов.

Key issues are examined:

·          From 01.01.2007 accounting standard 30 «Biological assets» starts acting, that requires  new approaches, both to organization and to the method of accounting of agricultural activity.

·          The correspondences of accounts and schemas of transactions of biological assets accounting are shown.

-           

 

Перехід економіки України до ринкових умов господарювання, поглиблення інтеграційних процесів викликали необхідність приведення національної системи бухгалтерського обліку та звітності у відповідність з міжнародними стандартами. Починаючи з 01.01.2007 року вступає у дію П(С)БО 30 “Біологічні активи” та П(С)БО 31 “Фінансові витрати”[4,5], що викликало необхідність внесення відповідних змін до існуючих нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку. Як наслідок, Наказом Мінфіну від 11.12.2006 р. №1176 затверджено ряд змін і доповнень до нормативних документів, які набрали чинності з 01.01.2007 р. [7] Особливостям впровадження даних стандартів присвячено ряд праць вітчизняних вчених та економістів-практиків: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, В.М. Жука, М.М. Коцупатрого, М.Ф Огійчука Л.К. Сука та інших [1,2,3,6]. Однак суттєвою проблемою залишається недостатній рівень підготовленості працівників облікових служб аграрних підприємств, яким доведеться в найближчий час забезпечувати ведення обліку сільськогосподарської діяльності за новим стандартом.

Метою даної публікації є аналіз та узагальнення нововведень до нормативних документів бухгалтерського обліку сільськогосподарської діяльності.

По-перше, необхідно звернути увагу, що 01.01.2007 року змінено форму балансу (ф. №1) та порядок формування ряду показників доходів і витрат у Звіті про фінансові результати” (ф. №2). Відповідно, при складанні звітності за I квартал необхідно буде формувати показники, що стосуються біологічних активів як на кінець, так і на початок звітного кварталу.

Для цього, після завершення звітного 2006 року та складання звіту, потрібно сформувати вхідні залишки по статтях і рахунках обліку біологічних активів (про зміни в рахунках – нижче). Для цього аналізують рахунок 10 в частині обліку по субрахунках 107 “Робоча і продуктивна худоба”, 108 “Багаторічні насадження”, та відповідні субрахунки класу рахунків “Запаси”.

Згідно п. 10 П(С)БО 30  на дату проміжної і річної звітності всі біологічні активи відображатимуть за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Витрати на місці продажу - це витрати, які пов'язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку ( комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки).

На практиці справедливу вартість визначити досить важко, а іноді просто неможливо з об’єктивних причин, що особливо стосується довгострокових біологічних активів рослинництва. Тому стандарт передбачає можливість (п.11 П(С)БО 30) визнавати та відображати довгострокові і поточні біологічні активи, за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності (крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво). В такому випадку переоцінка проводиться згідно П(С)БО 7 “Основні засоби” та П(С)БО 9 “Запаси”. При цьому норми П(С)БО 7 “Основні засоби” не поширюються на операції з біологічними активами, які пов'язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Отже, залежно від того, за якою вартістю (первісною чи справедливою) ви вирішили показати біологічні активи у звітності за I квартал 2007 р., можливі два варіанти їх відображення: або згідно П(С)БО 7 і 9, або згідно П(С)БО 30. В першому випадку залишається необхідність нарахування амортизації та визначення суми зносу. В другому – для визначення справедливої вартості необхідно щоквартально проводити переоцінку біологічних активів.

У бухгалтерському обліку результати від зміни справедливої вартості довгострокових біологічних активів відображають таким чином:

- збільшення (дооцінка): Дт16 “Довгострокові біологічні активи” - Кт71 “Інший операційний дохід”

- зменшення (уцінка): Дт 94 “Інші витрати операційної діяльності” - Кт 16 “Довгострокові біологічні активи”.

Результати від зміни справедливої вартості поточних біологічних активів відображують наступним чином:

- збільшення (дооцінка): Дт21 “Поточні біологічні активи” - Кт71 “Інший операційний дохід”

- зменшення (уцінка): Дт 94 “Інші витрати операційної діяльності” - Кт 21 “Поточні біологічні активи”.

Як видно з наведеного вище, з П(С)БО 30 пов’язаний ряд змін у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

План рахунків доповнено рахунком 16 „Довгострокові біологічні активи” із окремими субрахунками для відображення довгострокових біологічних активів рослинництва та тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, довгострокових біологічних активів рослинництва і  тваринництва, які оцінені за первісною вартістю, незрілих довгострокових біологічних активів. У зв’язку з цим "Довгострокова дебіторська заборгованість" буде відображатись у складі рахунку 18 "Інші необоротні активи", який перейменовано на "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи" з відповідними субрахунками. Рахунок 21 перейменовано на “Поточні біологічні активи”. Цей рахунок матиме окремі субрахунки для відображення поточних біологічних активів, які оцінені за справедливою вартістю, поточних біологічних активів, які оцінені за первісною вартістю (із розподілом по галузях рослинництва і тваринництва).

Також зміни торкнулися субрахунку 107 “Робоча і продуктивна худоба” який називатиметься ”Тварини”, субрахунок 155 "Формування основного стада” за новою термінологією називатиметься “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів". На рахунку 13, виділено окремий субрахунок 134 для накопичення амортизації по довгострокових біологічних активах, що обліковуються за первісною вартістю. А до рахунку 71 “Інші операційні доходи” та рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності” добавлені відповідні субрахунки для обліку доходів і витрат від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а саме: 710 „Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”, 940 „Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”. Взаємовідповідність “старих” і “нових рахунків наведено на схемі 1.

Схема 1

Варіант 1. Біологічні активи оцінено за первісною вартістю згідно П(С)БО 7, 9

(Довгострокові біологічні активи)

(Поточні біологічні активи)

Варіант 2. Біологічні активи оцінено за справедливою вартістю згідно П(С)БО 30

(Довгострокові біологічні активи)

(Поточні біологічні активи)

Схема 1. Відповідність рахунків, що використовуються для обліку біологічних активів.

 

Поряд з цим, необхідно наголосити, що зазначені зміни потрібно врахувати при перенесенні залишків із “старих” рахунків на “нові” при формуванні фінансової звітності за 1 квартал 2007 р.

Зазнав змін і П(С)БО 3, що регулює порядок формування інформації в Звіті про фінансові результати (ф. №2). У формі 2 фінансової звітності при заповненні рядків "Інші операційні доходи" та "Інші операційні витрати" (коди 060, 090), необхідно враховувати доходи та витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та доходи і витрати від зміни вартості біологічних активів з виділенням у вписуваних рядках 061 і 091 доходів і витрат від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних внаслідок сільськогосподарської діяльності.

Норми П(С)БО 15 “Дохід” та П(С)БО 16 “Витрати” віднині не поширюються на порядок відображення доходів і витрат від первісного визнання біологічних активів, що тепер регулюються П(С)БО 30.

Зміни у П(С)БО 14 „Оренда” пов’язані з тим, що при оренді довгострокових біологічних активів їх оцінку слід проводити не за П(С)БО 14, а за П(С)БО 30.

З 01.01.2007 р. почав діяти П(С)БО 31 “Фінансові витрати”. Як вказано у П(С)БО 31 фінансові витрати, це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Понесені підприємством фінансові витрати можуть включатися до фінансових витрат підприємств, або ж капіталізуватися, тобто йти на збільшення собівартості кваліфікаційного активу. Причому капіталізація витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, коли б не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційним активом стандарт вважає актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. Щоб встановити орієнтир суттєвості, Мінфін рекомендував для цілей даного стандарту суттєвим брати строк більше 3-х місяців. Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31. До них належать: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом; незавершені капітальні інвестиції; інвестиційна нерухомість. До некваліфікаційних активів належать: фінансові інвестиції; незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом; активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу. Таким чином, фінансові витрати, які були понесені у зв’язку з придбанням активів для продажу, готової продукції, сировини, матеріалів, які придбані для використання у виробництві продукції, тощо, капіталізуються, оскільки вони не є кваліфікаційними активами. В інших випадках такі витрати можуть капіталізуватися. Капіталізація фінансових витрат дозволить підприємству збільшити прибуток звітного періоду за рахунок того, що фінансові витрати амортизуватимуться у складі первісної вартості об’єкта, протягом строку його корисного використання, замість віднесення їх на витрати звітного періоду.

Проведене узагальнення та систематизація останніх змін до нормативно-правових документів, що регулюють бухгалтерський облік та звітність дозволить полегшити організацію та ведення бухгалтерського обліку у сільськогосподарських підприємствах за новими стандартами.

 

Список використаної літератури

1. Бутинець Ф.Ф. Проблеми науки бухгалтерського обліку: реалії: Монографія.- Житомир: ПП."Рута", 2005.-324 с.

2. Жук В.М. Облік біологічних активів: як підготуватися до його запровадження // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 12.-С.115-117.

3. Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 6.-С.24-33.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/11736 // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 6.-С.5-9.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 р. № 415, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 р. за № 610/12484 // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 7.-С.59-65.

6. Реформування обліку, звітності  та аудиту  в  системі  АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна  науково-практична  конференція / Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції . – К. ННЦ “Інститут аграрної економіки”. – 250с.

7. Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку Міністерство Фінансів України, Наказ від 11.12.2006 N 1176, / http://zakon.rada.gov.ua