Д.М. Трачова, к.е.н.,
доцент кафедри обліку і аудиту
Таврійський державний агротехнологічний університет
Ефективні галузеві методики обліку, як підґрунтя оптимального оподаткування підприємств
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
- Установлена роль отраслевых методик учета в определении налоговой базы предприятий;
- Предложен алгоритм максимального объединения бухгалтерского и налогового учета с целью упрощения организации учетных процессов и возможности его проверки контролирующими органами.
Key questions which are examined:
- The role of branch techniques of the accounting in definition of tax base of the enterprises is established;
- The algorithm of the maximum association of the accounting and tax account for the purpose simplifications of the organisation of registration processes and possibility of its check by supervising bodies is offered.
Постановка проблеми. В сучасних умовах чітке визначення методики обліку витрат і доходів підприємства обумовлене двома чинниками: це адаптація обліку до змін в процесі виробництва і максимальне сприяння визначенню бази оподаткування.
Об`єднання підприємств в рамках однієї галузі характеризується однотипною структурою витрат на виробництво, однотипним процесом виробництва і виходу продукції (робіт, послуг). Цілком логічно, що і принципи обліку і система оподаткування на таких підприємствах повинні бути однакові. Галузеві методичні рекомендації повинні регулювати специфічний для різних галузей і підприємств порядок обліку доходів і витрат. Вони необхідні не тільки підприємствам, а і податківцям та аудиторським фірмам [1]. На жаль, на сьогоднішній день такі методики є далеко не у всіх галузях і не по всіх об`єктах обліку і видах витрат. Крім того галузеві особливості того чи іншого виробництва під впливом НТП швидко змінюються, іноді і суттєво. Це призводить до варіативності або неможливості застосування існуючих методик обліку доходів і витрат, що вимагає від бухгалтера кожного підприємства високих професійних якостей.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Особливості галузевого обліку розглядалися багатьма вченими вітчизняної та зарубіжної практики: Ф.Ф. Бутинцем, Гавришко, М.В. Кужельним, К. О. Назаровою, П. Г. Перерва, Л. Роджером, Є. В. Савельєвим, В.В. Сопко, Р. Хізрич, В. Є. Хруцьким та іншими. Але деякі питання залишаються дискусійними і сьогодні, зокрема вплив на застосування вже існуючих методик організаційно-правової форми підприємства та форми власності. Крім того темпи виникнення нових видів виробництв потребують корегування існуючих галузевих методик та розробку принципово нових.
Формулювання мети статті. Завданням цього наукового дослідження є виявлення ролі галузевих методик обліку у визначенні податкової бази підприємств та побудова алгоритму сприяння максимальному поєднанню бухгалтерського і податкового обліку з метою спрощення організації облікових процесів і можливостей його перевірки контролюючими органами.
Основний матеріал дослідження. В останні роки в нашій країні створено багато нових підприємств різних за розмірами і формами господарювання. Кожне підприємство, не залежно від його характеристик в процесі здійснення господарської діяльності повинно обліковувати витрати і доходи, розраховувати базу оподаткування та розміри податків і обов`язкових платежів. При цьому кожне підприємство стикається з необхідністю пристосовувати загальні принципи ведення бухгалтерського обліку до особливостей процесу виробництва продукції (робіт, послуг). Всім відомі суттєві розбіжності між порядком визнання доходів і витрат не тільки в різних галузях виробництва, а і в бухгалтерському і податковому обліку [1]. Таким чином галузеві методики бухгалтерського обліку доходів і витрат дуже складно застосовувати з метою визначення бази оподаткування. Особливої актуальності ці питання набули для агарної сфери виробництва у зв`язку зі вступом нашої країни до СОТ. Методики обліку витрат в цій сфері переживають докорінних змін. Це пов`язано з введенням П(С)БО 30 „Біологічні активи” і з застосуванням міжнародних стандартів обліку і оцінки продукції, що обумовлено прагненням багатьох підприємств до міжнародного співробітництва. Саме ці документи зробили крок наближення галузевої методики об`єктивної оцінки готової продукції, яка може бути використана для цілей податкового обліку.
Як говорить §20 IAS 2 Inventories, запаси сільськогосподарської продукції, отримані від біологічних активів, на момент їх первісного визнання слід оцінювати за справедливою вартістю, встановленою у період збору врожаю, за мінусом очікуваних витрат на місці можливого продажу. Облік таких запасів, а саме: сільськогосподарської продукції на момент її збору (Agricultural produce at the point of harvest), регулюється спеціальним стандартом — IAS 41 Agriculture. Надалі, коли зібрана сільгосппродукція передається у переробку, до її оцінки й обліку, згідно з тим самим §12 IAS 41, застосовується IAS 2 Inventories, бо процес переробки не відповідає визначенню сільськогосподарської діяльності.
Сільськогосподарська продукція на момент її збору (Agricultural produce at the point of harvest) оцінюється за справедливою вартістю, встановленою у період збору врожаю, за мінусом витрат, які, ймовірно, можуть виникнути на місці майбутнього продажу. Це та оцінка, за якою сільгосппродукція потім переводиться до категорії запасів і до обліку якої надалі застосовується IAS 2 (§22 IAS 41).
До витрат, очікуваних на місці продажу (point-of-sale costs), належать:
— комісійні винагороди брокерам та дилерам;
— біржові збори;
— податки і мито, якими обкладаються операції продажів.
До таких витрат не належать транспортні й інші види витрат, пов’язані з доставкою активів на місце продажу (§23 IAS 41). Такий підхід до оцінки пояснюється тим, що справедлива вартість сільгосппродукції (як і біоактивів, від яких вона отримана), повинна відображати кон’юнктуру ринку і не повинна залежати від відстані до місця продажу цих активів, яка у кожного сільгоспвиробника різна. Простіше кажучи: справедлива вартість визначається такою, якою вона повинна скластися після доставки активів туди, де їх передбачається продати.
Сума очікуваних витрат на місці можливого продажу береться до відома тільки при оцінці біоактивів, але не враховується на балансі як така.
При розрахунку справедливої вартості ціна, за якою укладено договори на продаж сільгосппродукції у майбутньому (ціна, визначена форвардним контрактом), не обов’язково береться до відома (§25 IAS 41). Балансова (вона ж — справедлива за мінусом очікуваних на місці майбутнього продажу витрат) вартість повинна відображати те ринкове середовище, в якому операція може відбутися на дату балансу, а не ціновий прогноз на майбутнє.
За відсутності активного ринку для визначення справедливої вартості використовують інформацію з інших доступних джерел (§27 IAS 41 і п.14 П(С)БО 30):
— ціна останньої операції з продажу аналогічної продукції;
— ринкові ціни на аналогічні активи;
— базові галузеві ціни на іншу продукцію, які можуть бути основою для розрахунку справедливої вартості цього активу (наприклад, коли ціна на худобу визначається виходячи з цін на м’ясо).
Доходи та витрати і, відповідно, прибутки та збитки, що виникають при первісному визнанні сільськогосподарської продукції, оціненої на момент її збору за справедливою вартістю за мінусом витрат, які, ймовірно, можуть виникнути на місці майбутнього продажу, констатуються у тому періоді, в якому вони мають місце (§37 IAS 41). Важлива деталь: прибутки та збитки виникають у момент первісного визнання сільгосппродукції, тобто на момент її збору, задовго до продажу. Ця умова чітко випливає з §38 IAS 41.
При уважному прочитанні пункту 18 П(С)БО 30 та §37 — §38 AS 41 можна виразно побачити принципову різницю у первісній оцінці продукції сільського господарства (рахунок 27) та решти запасів, що не належать до сільськогосподарської діяльності (рахунки 26, 28 та інші, крім рахунка 208 у частині біоматеріалів сільгосппризначення, вирощених у власному господарстві). На відміну від, наприклад, готової продукції промислового виробництва, що оцінюється згідно з IAS 2 (як і П(С)БО 9) за найменшою з двох оцінок: собівартості або чистої продажної ціни, продукція сільського господарства первісно оцінюється за «справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на місці продажу».
До збору врожаю або до завершення процесу вигодовування ведеться облік фактичних витрат на досягнення цієї мети протягом усього періоду від початку цього процесу (посів, запліднення, приймання худоби на відгодівлю тощо) до його завершення, коли очікувана продукція буде отримана. Так, на рахунок 23 у рослинництві відносять: вартість насіння й іншого садивного матеріалу, засобів захисту, добрив, пального, використаного під час посівної, та у період догляду за посівами, амортизацію сільгосптехніки, заробітну плату, що виплачується працівникам, безпосередньо зайнятим в основному виробництві, страхові збори, пов’язані з цією зарплатою, та інші прямі витрати. Аналогічно і в тваринництві: на рахунок 23, крім зарплати, страхових зборів та амортизації основних засобів, що експлуатуються у цій сфері діяльності, відносять вартість кормів, дезінфікуючих засобів, витраченої електроенергії, води й інших необхідних для догляду за худобою та птицею ресурсів. Усе це — до завершення так званого процесу біотрансформації.
Відтак, при отриманні очікуваної від цих процесів продукції, в обліку констатується первісне її визнання — оцінка за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на місці її можливого продажу.
Інакше (коли справедлива вартість зібраного врожаю за мінусом витрат на місці можливого продажу виявляється нижчою від собівартості, що склалася у процесі вирощування) констатується збиток на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відповідним відображенням результату у фінансовій звітності.
Подібним чином оцінюється на момент первісного визнання не тільки сільгосппродукція, зібрана з біологічних активів, а й власне біологічні активи, як довгострокові, так і поточні.
Оцінка за справедливою вартістю за мінусом витрат на місці можливого продажу — це єдина оцінка, яка може застосовуватися до Agricultural produce at the point of harvest. А якщо так, то фінансовий результат визнається саме у момент такої оцінки плюс/мінус фінансовий результат, який отримується внаслідок подальших змін у зв’язку з біотрансформаціями, що відбуваються. Така однозначність в оцінці пояснюється тезою, що справедливу вартість сільгосппродукції на момент її збору завжди можна визначити з достатньою мірою вірогідності (§41 IAS 41). На відміну від біоактивів, які, у разі неможливості визначення їх справедливої вартості, можуть бути оцінені за собівартістю мінус амортизація та накопичені збитки від знецінення, тобто за правилами, передбаченими іншим стандартом.
Порівнюючи IAS 41 та П(С)БО 30 прибутки і збитки повинні відображатися в обліку серед інших операційних доходів та втрат. Чому, наприклад, не за статтями і рахунками, які відповідають основній діяльності, — не на рахунку 701? Адже всі ці результати, що отримуються у період передпродажного зберігання після збору врожаю (або відділення продукції від біоактиву), після продажу повинні відобразитися результатом основної діяльності, тільки, можливо, з незначним коригуванням за фактом продажу [2].
Після введення в дію П(С)БО 30 — національного стандарту, який безпосередньо кореспондується з IAS 41, бухгалтери повинні визнавати фінансові результати вже за фактом збору врожаю (або за фактом появи приплоду і в інших подібних випадках) з подальшим коригуванням цих результатів на кожну дату балансу за рівнем поточних ринкових цін, що склалися [3]. І так до самого моменту продажу, за фактом якого раніше відображені прибутки/збитки скоригуються до тих, що фактично склалися на дату продажу. Якщо врахувати, що всі результати операційної діяльності, як основної, так і «іншої операційної», все одно будуть відображені на рахунку 791, то видається не таким уже й важливим, на якому з дохідних рахунків (701 чи 719) вони були обліковані при первісному визнанні. Інша річ, що для сільськогосподарського підприємства доходи, отримані у результаті збору врожаю, не можуть бути «іншими» за визначенням.
Трансформація галузевих методик обліку витрат і доходів підприємств повинна враховувати всі вимоги сучасних економічних перетворень в країні. Однак кількість і якість цих перетворень зумовлюють необхідність поєднання зусиль як вчених, так і безпосередньо учасників економічних процесів – бухгалтерів, аудиторів, податківців. Розробка галузевої методики ведення бухгалтерського обліку повинна здійснюватися з трьох напрямів до моменту поєднання інтересів
- виробників, які полягають не в спрощенні, а в синхронізації напрямків бухгалтерського, управлінського і податкового обліку;
- контролюючих органів, які прагнуть максимально „прозорого” визначення бази оподаткування і розробки методик перевірок з урахуванням галузевих особливостей виробництва;
- науковців, які допоможуть визначити оптимальні механізми поєднання інтересів всіх складових ринкового механізму з урахуванням світового досвіду і прогнозів розвитку країни.
Список використаних джерел
1. Киселева И.А., Правда об отраслевых методиках // BuhStyle, 2008.- с.28-31
2. Грачова Р. Облік за МСФЗ: оцінка запасів при вибутті // Дебет-Кредит № 16. – 2007. - с. 37-41
3. Грачова Р. Біологічні активи в IAS 41 і П(С)БО 30 // Дебет-Кредит № 47. -2006. с. 27-45