УДК 657.12                                                                                          

П.Я. Хомин, д.е.н., професор,

завідувач кафедри обліку і контролю

фінансово-господарської діяльності

М.С. Палюх, к.е.н., доцент,

завідувач кафедри бухгалтерського

обліку і аудиту в АПВ.

Тернопільський національний

економічний університет

 

КОНЦЕПТУАЛЬНІ ПІДХОДИ ДО НАУКОВОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В КОНТЕКСТІ ЙОГО ГЛОБАЛІЗАЦІЇ

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

-                    Обоснованы концептуальные подходы к научному обеспечению развития бухгалтерского учета в условиях глобализации;

-                    Исследовано сущность понятия «контроллинг».

 

Key questions which are examined:

-                    Conceptual approaches to scientific maintenance of development of book keeping in the conditions of globalisation are proved;

-                    It is investigated essence of concept "controlling".

 

Постановка проблеми. Глобалізація економіки зумовлює необхідність приведення у відповідність з міжнародними вимогами вітчизняної системи бухгалтерського обліку. Частково ця проблема в Україні вирішена завдяки впровадженню національних Положень (стандартів). Однак їх недосконалість, а це засвідчує перманентність змін, які вносяться до них, переконує в необхідності вироблення концептуальних підходів до наукового забезпечення розвитку бухгалтерського обліку.

Таким чином, означена проблема, на наш погляд, має певне наукове і практичне значення.

Аналіз досліджень і публікацій. З самого початку реформування бухгалтерського обліку в Україні воно здійснювалось без наукового обґрунтування концепції його розвитку, що підкреслювали відомі вчені О. Бородкін, М. Чумаченко та ін. [1; 13; 15]. Навіть наступні директивні документи, попри їх голосне найменування як програм чи концепцій, були розроблені без участі провідних науковців, а тому й не дивно, що проблема наукового забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в Україні залишається невирішеною.

Постановка завдання. Зважаючи на викладене, метою і завданням статті є спроба обґрунтування концептуальних основ наукового забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в умовах глобалізації з урахуванням поглядів авторів, які в тій чи іншій мірі висвітлюють окреслену проблему.

Основний матеріал. Розмаїття точок зору щодо подальших кроків у напрямі реформування вітчизняного бухгалтерського обліку, хоч і ґрунтується на незаперечності такої потреби, зважаючи на відмінності традиційної його моделі від прийнятих в економічно розвинутих країнах та входження України в СОТ, тим не менше потребує критичного підходу щодо їхньої сутності.

Останнім часом дехто із авторів пропагує впровадження у вітчизняну практику, поряд із фінансовим обліком, контролінгу, вказуючи, що приміром, у США саме така модель була запроваджена на підприємствах наприкінці XIX- початку XX ст., у якій останній є сполучною ланкою між бухгалтерією і менеджерами. З цього робиться висновок, що треба створювати спеціальну службу контролінгу, яка є додатковою надбудовою до бухгалтерії [7, с.38]. Проте іншомовні джерела не підтверджують такого висновку. Зокрема, т. зв. “американська модель” є об’єднаною економічною службою, яка містить фінансовий, управлінський і податковий облік, а “німецька”  обмежується лише управлінським обліком.

Заодно зазначимо, що трактування сутності контролінгу різними науковцями має спільну рису: воно надто аморфне, аби за ним можна було сформувати відповідний підрозділ на підприємстві. Нерідко при цьому дослідники суперечать самі собі у власних визначеннях. “Якщо традиційні системи контролю діяльності підприємства базуються на відстеженні минулих подій (фінансовий облік) або подій у реальному масштабі часу (управлінський облік), то контролінг зорієнтований на майбутні події. Для системи контролінгу найважливіше значення мають  відхилення від прогнозованих показників на перспективу, а не від поточних планів, як це прийнято на вітчизняних підприємствах… Фінансовий облік у системі контролінгу посідає значне місце, оскільки його завданням є підготовка звітів… Дані обліку та планів використовуються для аналізу відхилень. Відділ контролінгу підготовлює інформацію про відхилення фактичних показників від запланованих з розшифровкою чинників, які вплинули на ці відхилення” [5, с.33].

Вважаємо, що в цьому разі мається на увазі плановий відділ, який традиційно здійснює на підприємствах такий чинниковий аналіз індексним методом чи ланцюгових підстановок. Адже згодом поняття “контролінг” характеризується “у структурному вираженні” як планування, облік, аналіз і управління загалом. Можна лише погодитись, що “завдання контролінгу для непідготовленого спеціаліста з обліку, а також для переважної кількості управлінців незрозумілі” [5, с.31].

Доречно з цього приводу підкреслити, що академік М. Чумаченко (його не можна вважати “непідготовленим спеціалістом” – Авт.) цілком резонно зауважив: “Якщо працівники служби контролінгу не здійснюють збір первинної інформації, не узагальнюють її за необхідними напрямами, то їх роль зводиться до передачі інформації керівництву. Формування на підприємстві підрозділу управлінського обліку (який служба контролінгу замінити не може) забезпечує керівництву одержання інформації  за всіма напрямами економіки підприємства з розробкою проектів управлінських рішень. У цих умовах логічно подавати керівництву цю інформацію службою управлінського обліку безпосередньо або через головного контролера. Проміжна ланка у вигляді служби контролінгу є зайвою і навіть шкідливою. Для керівника інтерпретація представленої інформації “з перших рук складальників” є значно кориснішою, ніж від некомпетентних “кур’єрів” [14, с.35].

Разом із цим, погоджуючись, що в США відсутність теоретичних праць з контролінгу  пояснюється “прагматичністю американців, які основну увагу зосереджують на практичній організації діяльності, а не на її теоретичному обгрунтуванні”, не можемо визнати це вірогідним щодо  такого “непрагматичного” кроку, як створення окремої бюрократичної надбудови в Німеччині, куди “ідеї контролінгу прийшли з практики американських корпорацій” [6, с.52].

Вважаємо, що це є наслідком довільного тлумачення системи інформаційного забезпечення управлінської діяльності менеджерів у цих країнах, особливостей здійснення ними контролю, оскільки він – невід’ємна функція менеджменту навіть там, де формально не фігурує.

Водночас і зарубіжні вчені  (Д. Хан, Е. Майєр, Р. Манн, В. Івашкевич, Б. Штрайт, О. Петрик) тлумачать предмет контролінгу в дуже загальному вигляді (прибуток, собівартість, сума покриття різного рівня тощо) [6, с.52], так само, як вітчизняні науковці термін “контролінг” трактують по-різному – від розуміння його як синоніма управлінського або окремого виду обліку до підміни ним системи менеджменту загалом.

У той же час жоден із вищезазначених учених – прихильників введення служби контролінгу – не подає підтвердження про її існування. У Німеччині поки навіть немає єдиної думки щодо суті і функцій контролінгу. Як зазначає Д. Хан, – контролінг інтерпретується як інформаційне забезпечення, орієнтоване на результат управління підприємством. Р. Манн і Є. Майєр тлумачать контролінг як систему регулювання витрат і результатів діяльності, що допомагає в досягненні мети підприємства. Деякі німецькі економісти вважають, що це інструмент координації системи управління підприємством (Х. Кюппер, Й. Вебер, Д. Шнайдер). У традиційному бізнес-адмініструванні цієї країни загалом відмовляються визначити контролінг як окрему субдисципліну. Ймовірно, суперечки щодо його суті здебільшого пов’язані з тим, що концепція контролінгу  не містить нових знань про економіку підприємства і лише використовує інструментарій, відомий економістам з інших дисциплін [4, с.55].

Таким чином, помітна помилковість концептуального підходу, що витікає з тлумачення визначення “management accounting” як “управлінський облік”, замість “облік для управління”. Заміною дефініцій  не можна розширити межі цієї підсистеми, оскільки вона завжди підпорядковуватиметься управлінській діяльності, якнайповніше відповідаючи інформаційним вимогам менеджерів. Саме ці вимоги наявні у системі контролінгу, де, поряд із необліковою інформацією (нормативи, норми, прогнозні розрахунки тощо), має фігурувати фактографічна, яка формується у системі “внутрішнього обліку”  як і фінансового, тому що останній призначений переважно для забезпечення зовнішньої звітності, а це не суперечить використанню її менеджерами підприємства при обґрунтуванні управлінських рішень.

Виходячи з цього, застосування в Німеччині контролінгу разом із фінансовим і управлінським обліком логічне, оскільки можна вважати, що є управлінський (чи внутрішній) облік прибутку, витрат, доходів тощо, хоч розмежовувати їх в абсолютно відособлені сектори неможливо, зважаючи на взаємозалежність і взаємозв’язок між ними. Саме таким є підхід до суті цих дефініцій “представників німецької  економічної школи (Й. Вебер, Г. Кюппер, Д. Хан, П. Хорвач, К. Штайнле та ін.), які поняття “контролінг” здебільшого розуміють як систему  інформаційного забезпечення, планування та контролю. У німецькомовній спеціалізованій літературі, присвяченій контролінгу, терміни “управлінський облік” та “управлінський контроль” вживають доволі рідко, переважно як синоніми при характеристиці процесу обліку та аналізу доходів і витрат.

Представники американської школи (Р. Ентоні, Р. Хілтон, Р.  Каплан, Ч. Хонгрен) “оперують здебільшого поняттями “управлінський облік” та “управлінський контроль”. Як синонім до зазначених термінів інколи вживають “контролінг”. Разом із цим, Р. Ентоні вважає, “що інформаційне забезпечення менеджменту, планування та контроль є компетенцією управлінського обліку”. Ч. Хорнгрен дотримується іншої точки зору за якою “управлінський облік є складовою системи управлінського контролю” [9, с.57].

Водночас функції управлінського обліку у цих науковців за суттю визначено майже однаково, хоч позірно це є ніби трьома концепціями. “За першою система контролінгу має бути орієнтована насамперед на інформаційну підтримку менеджменту і відповідно процесу планування та контролю (Т. Райхманн, Ч. Хорнгрен, Р. Ентоні). У працях Р. Хілтона обґрунтовується концепція контролінгу, сконцентрована переважно на функції контролю. Поширеною є концепція контролінгу, згідно з якою пріоритет надається функції координації різних фаз управління, зокрема планування, контролю та інформаційного забезпечення (Й. Вебер, Г. Кюппер, П. Хорвач)” [9, с.57-58].

Загалом невизначеність категорій призводить до того, за висловлюванням Г. Кірейцева, що ми заблукали у власній термінології [3, с. 123] і тому трапляється, що вчені аналізуючи, наприклад, “методи оперативного контролінгу” як інструменти системи оперативного управління, водночас вважають правомірним уживання мовних конструкцій “маркетинговий контролінг”, “технологічний контролінг”, “система екологічного контролінгу”, “стратегічний контролінг” або словосполучення “бухгалтерський облік і контролінг”. Разом із цим, вони стверджують, що “контролінг, на відміну від функціональних дисциплін, є синтетичною дисципліною, яка базується на обліку, плануванні, аналізі та теорії управління”, або ж вважають контролінг складовою управлінського обліку чи дотримуються діаметрально протилежного погляду: управлінський облік – це частина контролінгу [2, с. 35; 4, с.34]. Отже, як бачимо, індетермінізм таких інстиляцій очевидний, як і те, що відсутність чіткого уявлення змісту вживання дефініцій призводить до універсалій у викладенні, які не можуть бути застосовані на практиці.

Еклектичний підхід щодо зіставності  контролінгу з управлінським обліком помітний навіть у тих учених, які дотримуються однакових поглядів щодо нібито запровадження контролінгу спершу в США, а потім у Західній Німеччині, причин його виникнення, періодизації тощо [4, с. 25,29; 5, с. 301; 6, с. 53; 7, с. 40].

Якщо одні стверджують, що “управлінський облік дедалі частіше вважають складовою процесу стратегічного управління, а за контролінгом закріплюють такі функції: інформаційну, обліково-контрольну, аналітичну, планування” [7, с.41], то другі, ототожнюють їх з “елементами контролінгу (планування, контроль та аналіз показників)”. Проте зазначають, що “контролінг орієнтується на відстеження лінії розвитку окремо діючого підприємства в стратегічному плані” [6, с.53].

Треті, заявляючи, що “загальним для внутрішньогосподарського та управлінського обліку є те, що вони відіграють роль засобів реєстрації інформації, за допомогою яких фіксують явища і процеси на підприємстві та ухвалюють управлінські рішення. На відміну від внутрішньогосподарського та управлінського обліку, контролінг не обмежується лише інформаційною функцією, а має властивості контрольного та аналітичного характеру”, виокремлюють інформаційну, обліково-контрольну, аналітичну функції, а також планування [4, с.25, 29].

Четверті, визначаючи функцією контролінгу коментуючу,  яка полягає, на їх думку, у виробленні альтернативних варіантів у процесі ухвалення управлінських рішень, вважають, що контролінг – це “управління управлінням”, тобто координування, інтегрування і спрямовування діяльності системи управління підприємства для досягнення мети [8, с.15].

П’яті стверджують, що “поняття “контролінгу” походить від англійського “to control”, яке в економічному розумінні означає управління, спостереження, контроль” [9, с.56].

Якщо зіставити ці трактування контролінгу з визначенням Т. Карпової, що “суть управлінського обліку полягає в інтегрованій системі обліку витрат, доходів, нормування, планування, контролю й аналізу, систематизованій інформації для  оперативних управлінських рішень і координуванні проблем майбутнього розвитку підприємства” [2, с.29], то можна стверджувати, що йдеться про одне й те саме. На відміну від англійських і німецьких учених, які вважають контролінг концепцією [11], вітчизняні його суть тлумачать як додаткову бюрократію – контору контролера.

Ми ж вважаємо, що термін “контролінг” можна застосовувати в Україні, лише уточнивши його сутність, як і дефініції “management accounting”. І тут можливі два варіанти.

Якщо вважати останній системою управлінського контролю, то обидва є синонімами (перший походить з німецької мови, інший – з англійської). Третім синонімом є вітчизняна дефініція “внутрішньогосподарський облік”. Щодо цього М. Чумаченко зауважував, що “обліком ця економічна система називається за традицією, оскільки вона містить у собі дії, що виходять за межі власне обліку” [15, с.2].

Але якщо вважати, що “управлінський облік – це підсистема бухгалтерського обліку, яка в межах однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, що використовується для планування, власного управління та контролю за діяльністю організації. Цей процес передбачає виявлення, вимірювання, збирання, аналіз, підготовку, інтерпретацію, передавання і приймання інформації, необхідної управлінському апарату для визначення його функцій” [10, с.17], то про жодну синонімізацію не можна стверджувати.

Проте, зважаючи на те, що термін “бухгалтерський” є іншомовним запозиченням, а словосполучення “управлінський облік” не відображає змісту його складових, вважаємо за доцільне використовувати назву “контролінг”, яку можна тлумачити як інженерний контроль, що точніше характеризує сутність процесу ідентифікації, вимірювання, збирання, систематизації, розподілу, інтерпретації і передавання інформації, необхідної для управління об’єктом [12, с.8].

Хоча принципового значення це не має, оскільки в ринкових умовах гострою є проблема кваліфікованої інтерпретації облікової інформації, що потребує насамперед аналітичного осмислення. Разом із цим, виникає проблема щодо назви[1] посад працівників, бо термін “контролер” в Україні відіграє іншу роль, ніж у США, де ним замінено назву “бухгалтер”[6, с.51].

Якщо ж усе таки в Україні спокусяться на подібну заміну назв, то можливо заслуговуватиме на увагу така схема перейменування посад[2] працівників бухгалтерії за умови, що вона називатиметься контролінг – відділом (рис.1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1.  Схема порівняння посад працівників бухгалтерії

Проте це не означає, що таке перейменування підмінює функції бухгалтерів і їм додатково будуть уведені обов’язки, що  зараз покладені на спеціалістів інших відділів, адже неможливо уявити універсала, який досконало знає особливості маркетингу, планування, аналізу тощо і виконує всі процедури, пов’язані з формуванням системи інформаційного забезпечення управлінських рішень.

Навіть за умови повної комп’ютеризації, наприклад банків, окрім менеджерів, є значний штат облікових працівників, зменшити кількість яких складно з огляду на те, що подекуди в них створені навіть спеціалізовані служби контролінгу. Це саме стосується підприємств промисловості, сільського господарства, будівництва, транспорту, торгівлі й постачання, де облікові служби є одними із центральних відділів. Тому не можна буквально розуміти, що контролінг у Німеччині замінив бухгалтерський облік і обґрунтовувати необхідність цього в  Україні.

Висновки і перспективи подальших досліджень. Не заперечуючи того, що  галузевий бухгалтерський облік в Україні потребує подальшого розвитку, водночас змушені констатувати недостатність методологічної бази, необхідної для цього, оскільки донині не вироблено науково обґрунтованого концептуального підходу щодо того, якою має бути його система з урахуванням глобалізації економіки. Багато хто з учених надмірно захоплюється не перевіреними на практиці теоретичними умовиводами зарубіжних авторів щодо заміни цілісної системи бухгалтерського обліку на ефемерні конструкції на кшталт “management accounting”, чи контролінг.

Тому вироблення концептуальних підходів до наукового забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в контексті його глобалізації потребує критичного осмислення зарубіжної теорії і практики і зваженого підходу до впровадження таких розробок в Україні. Отже, подальші дослідження в цьому напрямі є перспективними.  

 

Список використаних джерел

1.                Бородкін О. С. “Шокова терапія” для бухгалтерського обліку //Світ бухгалтерського обліку. – 1997. – № 1. – С. 41–46.

2.                Карпова Т. П. Управленческий учёт. – М.: Аудит - ЮНИТИ, 1998. – 350 с.

3.                Кірейцев Г. Г. Виступ на Всеукраїнському конгресі вчених економістів-аграрників// Стенограма п’ятих річних зборів 28 – 29 січня 2003 р. – К.: ІАЕ ІААН, 2003. – С. 122 – 124.

4.                Проблеми економіки: Зб. наук. праць. Вип. 10. – Тернопіль: Карт-бланш, 2005. – 151 с.

5.                Пушкар М. С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти): Монографія. – Тернопіль: Економічна думка, 1999. – 422 с.

6.                Пушкар М. С., Пушкар Р. М. Контролінг – інформаційна система стратегічного менеджменту: Монографія. – Тернопіль: Карт-Бланш, 2004. – 370 с.

7.                Стефанюк І. Б. Контролінг: історичні аспекти становлення і розвитку //Фінансовий контроль. – 2004. – № 6. – С. 35–41.

8.                Сухарева Л. А., Петренко С. Н. Контроллинг – основа управления бизнесом. – К.: Эльга, Ника-центр, 2002 . – 208 с.

9.                Терещенко О. О. Антикризове фінансове управління на підприємстві: Монографія. – К.: КНЕУ, 2004. – 268 с.

10.            Фольмут Х. Й. Инструменты контролинга от А до Я: Пер. с нем., Под ред. и с предисл. М. Л. Лукашевича и Е. Н. Тихоненковой. – М.: Финансы и статистика, 1998.– 288с.

11.            Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. /Под ред. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 800 с.

12.            Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 416 с.

13.            Чумаченко Н. Г. Бухгалтерський облік: минуле, тепер... майбутнє?! //Світ бухгалтерського обліку. – 1997. – № 1. –          С. 2–6.

14.            Чумаченко Н. Г. Контролінг перспективи не має //Фінансовий контроль. – 2005. – № 3 (26). – С. 35–38.

15.            Чумаченко М. Г. Розвиток бухгалтерського обліку в Україні // Світ бухгалтерського обліку. – 1998. – № 10. – С. 2–9.