О.Г. БІРЮК, к. е. н.,
доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК,
ДВНЗ, «КНЕУ ім. В. Гетьмана»
ФОРМУВАННЯ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ЩОДО ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· В статье исследовался вопрос относительно раскрытия информации о производственных запасах в приказе об учетной политике предприятия, учитывая национальные стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации отраслевых министерств и ведомств Украины.
Вступ. Виникнення облікової політики підприємств пов’язано з розширенням видів діяльності і організаційно-правових форм ведення бізнесу в умовах ринкових відносин, наданням в нормативно-правових актах альтернативних варіантів щодо організації і ведення бухгалтерського обліку та законодавчого неврегулювання деяких аспектів обліку.
Законодавством України встановлено, що розробка облікової політики здійснюється кожним підприємством самостійно. При формуванні облікової політики повинно здійснюватися дотримання головних принципів ведення обліку і складання фінансової звітності та підпорядкованість і узгодженість з П(С)БО України.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. В наукових виданнях рідко розглядаються питання щодо облікової політики підприємств. Загальні питання щодо облікової політики розкриваються в працях як зарубіжних авторів (Р.В. Алборов, А.А. Єфремова, С.А. Ніколаєва), так і вітчизняних авторів (Т.В. Барановська, М.С. Пушкар, С.Л. Береза тощо).
Постановка завдання. Підприємства при розробці облікової політики, в основному, враховують методичні і практичні аспекти побудови обліку виробничих запасів, передбачені П(С)БО 9 «Запаси». Проте, часто не використовуються положення інших нормативно-правових документів, зокрема Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку [1], Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів [2], Методичних рекомендацій щодо обліку запасів галузевих міністерств. Це в значній мірі звужує напрями, які доцільно було б враховувати при підготовці наказу про облікову політику підприємств щодо виробничих запасів.
Виклад основного матеріалу. В результаті проведених досліджень теоретичних та практичних аспектів формування в бухгалтерському обліку інформації про виробничі запаси можна зробити висновок про те, що в наказі про облікову політику підприємства доцільно відобразити інформацію щодо матеріальних запасів як в частині методології обліку, так і в організаційній частині.
Важливою умовою безперервного виробничого процесу є наявність оборотних активів у матеріальній формі (запасів), зокрема виробничих запасів (у вигляді предметів праці та частини засобів праці (матеріальні та швидкозношувані предмети). До виробничих запасів відносять сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, тара і тарні матеріали, будівельні матеріали, матеріали, передані в переробку, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, інші матеріали. На склад і структуру виробничих запасів впливають галузеві і технологічні особливості виробництва продукції. Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух виробничих запасів, що належать підприємству та знаходяться на складі, Планом рахунків передбачено рахунок 20 «Виробничі запаси» [3].
На підставі вивчення законодавчих актів та нормативно-правових документів, а також реальних наказів про облікову політику підприємств АПК, ми вважаємо за доцільне рекомендувати підприємствам АПК наступні положення наказу про облікову політику підприємства, які регламентують облік виробничих запасів.
Відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Отже, обліковою політикою підприємство може організувати облік виробничих запасів за детальною номенклатурою, тобто за сортами, марками, фракціями, партіями поставки та іншими видами виробничих запасів.
Запаси визнаються активом лише за умови, що підприємство отримає у майбутньому від їх використання економічні вигоди і вартість запасів може бути достовірно визначена [1]. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, окрім зазначених критеріїв, передбачають використання таких додаткових критеріїв як: підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління), на придбані (отримані) запаси; підприємство здійснює управління і контроль за запасами. Тому, на нашу думку, підприємствам при врегулюванні питання щодо відображення інформації про визнання запасів активом доцільно відображати всі чотири критерії визнання запасів активами.
До інших витрат, що входять до первісної вартості запасів при їх придбанні, відносять витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До них відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Проте, Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів пропонується до інших витрат первісної вартості запасів, що придбані за плату, відносити втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні. При цьому зазначено, що такі втрати і нестачі можуть оцінюватися виходячи із первісної вартості одиниці придбаних товарів. Тому доцільно вибрати обґрунтовану для підприємства методику обліку та оцінки інших витрат, що входять до первісної вартості запасів і відобразити його у наказі про облікову політику підприємства.
При придбанні виробничих запасів не включають до первісної вартості запасів, а відносять до витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (встановлені) такі витрати: відсотки за користуванням позиками (крім запасів, які можуть бути визнані кваліфікаційним активом), понаднормові втрати і нестачі запасів, витрати на збут, адміністративні витрати та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях [1]. При цьому в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів, окрім перелічених вище витрат, пропонується не включати до первісної вартості запасів витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями. Тому кожному підприємству, враховуючи специфіку своєї діяльності, доцільно в наказі про облікову політику зазначити перелік витрат, які не будуть включатися до первісної вартості запасів, а будуть визнаватися витратами звітного періоду.
В результаті здійснення ремонту і поліпшення (модернізації, добудови, реконструкції тощо) та ліквідації основних засобів будь-яке підприємство може отримати відходи, які зможе використовувати у подальшій господарській діяльності. Оцінити такі запаси підприємство може залежно від каналів їх подальшого використання - за чистою вартістю реалізації (при реалізації їх на сторону) або в оцінці можливого їх використання (при використанні у подальшій господарській діяльності). Остання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації. Про обрану методику оцінки таких запасів рекомендуємо зазначити в наказі про облікову політику підприємства.
При проведенні інвентаризації виробничих запасів на підприємстві можуть бути виявлені надлишки запасів. Їх оцінка може здійснюватися за чистою вартістю реалізації запасів або в оцінці їх можливого використання. Перший вид оцінки запасів доцільно використовувати за їх можливої реалізації, а другий – при використанні запасів на підприємстві. Це рекомендуємо відобразити в наказі про облікову політику підприємства.
Організація зберігання і обліку запасів на підприємстві здійснюється залежно від їх виду, технології виробництва, умов постачання і збуту тощо. В Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку запасів передбачено такі методи обліку матеріальних запасів: кількісно-сумовий сортовий; кількісно-сумовий безкнижковий та оперативно-бухгалтерський (сальдовий). Це впливає на облікову політику підприємства.
При вибутті запасів використовують такі методи їх оцінки: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу. Це впливає на формування собівартості виробленої продукції і фінансові результати підприємства. Тому на вибір методу оцінки руху запасів впливає мета діяльності підприємства. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови, рекомендується застосовувати тільки один із наведених методів [1, п.16].
Середньозважена собівартість одиниці запасів розраховується виходячи із сумарної вартості запасів на дату операції і сумарної кількості всіх одиниць запасів, що були придбані на дату операції.
Методичними рекомендаціями з обліку запасів передбачено, що вибуття запасів може оцінюватися за щомісячною та періодичною середньозваженою собівартістю запасів. Як показали дослідження, на підприємствах найчастіше використовують перший із двох запропонованих методів оцінки.
Транспортно-заготівельні витрати пов’язані з придбанням виробничих запасів, до їх первісної вартості можуть відноситися за двома варіантами. Перший передбачає включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості придбаних запасів за можливості прямого документального їх визначення (придбання одного або декілька видів запасів). Другий варіант передбачає обліковувати транспортно-заготівельні витрати на окремих аналітичних рахунках (при придбані значної кількості виробничих запасів) з послідуючим їх розподілом і віднесенням до первісної вартості запасів. Організаційно-технологічні особливості виробництва продукції впливають на періодичність розподілу і списання транспортно-заготівельних витрат - щомісячно або щоквартально. Залежно від обсягів діяльності і кількості виробничих запасів окремих видів відкривають аналітичні рахунки з обліку транспортно-заготівельних витрат до окремих субрахунків рахунку 20 «Виробничі запаси» або в цілому до рахунку 20 (субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати»).
Виробничі запаси можуть оцінюватися на кінець року за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. При цьому слід враховувати, що розрахунок чистої вартості реалізації повинен враховувати мету, заради якої були придбані (виготовлені) запаси. Так, чиста вартість реалізації виробничих запасів, що утримуються для виконання контрактних зобовязань, базується на ціні контракту. Проте чиста вартість реалізації виробничих запасів, що утримуються для продажу, базується на загальних цінах продажу. Це рекомендуємо враховувати в наказі про облікову політику підприємства.
Норми окремих видів запасів на підприємстві встановлює планово-економічний відділ підприємства відповідно до Методичних рекомендацій Міністерства економіки України (окремо для тари, окремо для сировини), про що доцільно відобразити в наказі про облікову політику підприємства.
Висновки. При складанні наказу про облікову політику підприємству доцільно вказати наступне коло напрямів методологічних засад формування інформації про виробничі запаси: визначення об’єктів обліку виробничих запасів (одиниці обліку); критерії визнання запасів активами; склад витрат, що не включають до первісної вартості витрат, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені; порядок обліку відсотків за користування позиками для придбання кваліфікаційних активів; оцінка запасів, отриманих в процесі ремонту, поліпшення та ліквідації основних засобів; оцінка надлишків запасів при інвентаризації; методи обліку виробничих запасів; методи оцінки вибуття виробничих запасів; методика обліку та оцінки інших витрат, що входять до первісної вартості виробничих запасів; періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці виробничих запасів; оцінка виробничих запасів на дату балансу; встановлення окремих норм виробничих запасів.
При формуванні організаційної частини наказу про облікову політику підприємства щодо обліку виробничих запасів рекомендуємо відображати форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху виробничих запасів, які не передбачені типовими формами первинного обліку; правила документообігу і технологія обробки інформації щодо виробничих запасів, порядок контролю за рухом виробничих запасів та відповідальність посадових осіб; порядок аналітичного обліку виробничих запасів; одиниця натурального виміру запасів для кожної одиниці бухгалтерського обліку.
Внесені пропозиції суттєво підвищать рівень організації і методики обліку виробничих запасів.
Список використаних джерел
1. П(С)БО 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.11.1999 р. №751 (із змінами та доповненнями).
2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2.
3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (із змінами і доповненнями).