УДК 657.1

Л.В. Гуцаленко,

канд. екон. наук, доцент, зав. кафедри «Аудит та державний контроль»

Вінницький державний аграрний університет

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          В Украине принят первый отраслевой стандарт учета «Биологические активы», который закладывает принципиально новые подходы к ведению учета сельскохозяйственной деятельности

·          В статье особенное внимание уделено новым правилам определения финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности, которые существенно отличаются от общепринятых

 

Key issues that are examined:

·          The first branch accounting standard «Biological assets» which settle new approaches of accounting of agricultural activity is accepted in Ukraine

·          In the article the special attention is spared to the new rules of determination of financial results from agricultural activity which substantially differ from generally accepted

 

Розвиток ринкових відносин та інтеграція економіки України до СОТ обумовили необхідність реформування вітчизняної системи бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Основним змістом даної реформи є створення системи національних положень стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності на основі гармонізації бухгалтерського обліку з міжнародно визнаною бухгалтерською практикою. На особливу увагу заслуговує П(С)БО 30 „Біологічні активи”, навколо якого уже майже два роки ведуться дискусії провідних вчених-аграрників, з приводу його змісту та періоду введення в дію.

У науковій літературі даному питанню присвячені праці М.Я. Дем’яненка, С.Ф. Голова, Г.Г. Кірейцева, М.М. Коцупатрого, В.Г. Лінника, Л.І. Лавріненко, М.Ф. Огійчука, В.М. Пархоменка, Л.К. Сука та інших. Однак, на нашу думку, існують проблеми, щодо практичного застосування даного стандарту на сільськогосподарських підприємствах .

Враховуючи вищезазначені обставини метою нашого дослідження є відображення порядку визначення фінансових результатів за умови застосування П(С)БО 30 „Біологічні активи” в сільськогосподарських підприємствах.

Сільське господарство є важливою галуззю економіки будь-якого суспільства, а відповідно і світової економіки. Тому будь-яка держава, повинна приділяти увагу розвитку даної галузі. Одним із джерел її розвитку, в умовах ринкових відносин є прибуток.

Юридичні закони, що приймаються державними органами в галузі визначення фінансових результатів в аграрному секторі економіки, мають в своїй основі відповідати об’єктивним закономірностям сутності, змісту, структурі формування категорії прибутку і повинні лежати в основі побудови бухгалтерського обліку фінансових результатів на підприємствах. З 01.01.2007 року вводиться в дію Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи”, який має пряме і безпосереднє відношення як до аграрної сфери, так і до визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності. Відповідно до даного стандарту, фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності складається з трьох складових:

—           фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

—           фінансового результату від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

—           фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

Перш ніж розглянути дані підходи, приведемо визначення фінансового результату. В економічній енциклопедії, за редакцією В. Мочерного дається наступне визначення категорії „фінансові результати”. Фінансові результати – це прибутки або збитки, отримані від підприємницької діяльності юридичними чи фізичними особами за певний період (місяць, квартал, півріччя, 9 місяців, рік). Прибуток – сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати, а збиток – перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого було здійснено ці витрати. [10]

П. 18 П(С)БО 30 „Біологічні активи” передбачено, що фінансовий результат від первісного визнання визначається як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених у порядку, передбаченому пунктами 9 і 12 Положення (стандарту) 30, та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями.[2]

Зупинимось більш детально на питанні оцінки біологічних активів, оскільки вона безпосередньо впливає на фінансові результати підприємства.

Під оцінкою розуміють процес вираження інформації у грошовому вимірі. Оцінка має здійснюватися з допустимою точністю й обережністю, з дотриманням принципу обачності, який визначено Законом України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”.

В пунктах 9 і 12 вказано, що додаткові біологічні активи та сільськогосподарська продукція при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне визнання їх відображається у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу.

У П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств” під справедливою вартістю визнається сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними та незалежними сторонами.[4]

Відповідно п. 7.5 проекту Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів визначення фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів здійснюється шляхом порівняння доходів від первісного визнання з витратами від первісного визнання різних видів біологічних активів або їх груп та відображається у складі результатів операційної діяльності. В п. 5.15 даного проекту зазначено, якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю. При проведенні зазначеної операції, первісну вартість довгострокового активу попередньо зменшують на суму нарахованого зносу, а потім він переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу.[7]

На нашу думку в практичній діяльності сільськогосподарських підприємств можуть бути випадки коли неможливо здійснити надійну оцінку справедливої вартості біологічного активу. Справедливу вартість біологічного активу можна оцінити з достатньою ступінню надійності. Даний підхід можливо заперечити тільки в момент первинного визнання біологічного активу, у відношенні до якого відсутня інформація про ринкові ціни, а альтернативні розрахунки справедливої вартості не є надійними. В такій ситуації біологічний актив слід оцінювати за собівартістю за мінусом накопиченої амортизації і збитків від його знецінення. На випадок можливості оцінки біологічного активу за справедливою вартістю з достатнім ступенем надійності, підприємству необхідно перейти на оцінку за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу. У випадку, коли довгостроковий біологічний актив включений в групу яка призначена для реалізації, то на нашу думку необхідно взяти до уваги МСФЗ 5 „Довгострокові активи, призначенні для продажу і припинена діяльність”, яким передбачається зміна справедливої вартості. При визначенні собівартості, сум накопиченої амортизації та збитків від знецінення підприємствам необхідно керуватися П(С)БО 7 „Основні засоби” та П(С)БО 9”Запаси”.

Якщо організація раніше оцінила біологічний актив за справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу, то даний біологічний актив слід оцінювати за справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу до самого моменту їх вибуття.

Таким чином при визначенні чистого прибутку чи збитку за період, в якому вони мають місце необхідно обліковувати прибутки або збитки, які виникли при первинному визнанні біологічного активу чи сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу, а також від зміни справедливої вартості біологічного активу за вирахуванням витрат на місці продажу.

Для наглядності приведемо конкретний приклад. 01.09.2006 року підприємство А придбало на сільськогосподарській виставці 5 голів ВРХ (групи нетелі). Загальні витрати організації з ПДВ склали 24000 грн., (в т. ч. 1000 грн. - збір на участь в сільськогосподарській виставці, 500 грн. – комісійні брокерської організації, 15000 грн. - транспортні витрати). Дані господарські операції матимуть наступне відображення в системі бухгалтерських рахунків. (таблиця 1).

Таблиця 1

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку з біологічними активами

 

При первісному визнанні біологічного активу у підприємства можуть виникнути збитки. Це виникає в зв’язку з тим, що при встановленні справедливої вартості біологічного активу вираховуються витрати на місці продажу (операція 2, таблиця 2) Можливо, виникнення прибутку при первісному визнанні біологічного активу (в нашому випадку народження телят (собівартість додаткового біологічного активу (приплоду)- 5000 грн.)) (операція 8, таблиця 2).

Таблиця 2

Кореспонденція рахунків при визначенні фінансових результатів від операцій з біологічними активами

 

Аналогічне відображення буде мати відображення прибутків чи збитків, що виникатимуть при первинному визнанні сільськогосподарської продукції за вирахуванням витрат на місці продажу. Дані фінансові результати в обліку необхідно відображувати у періоді у якому вони мають місце. При первинному визнанні сільськогосподарської продукції прибутки та збитки можуть виникати у результаті збирання урожаю.

Фінансовий результат від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу обчислюється порівнянням одержаного доходу від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів із їх собівартістю на дату реалізації.

На нашу думку більш правильнішим визначенням фінансового результату від реалізації запасів – сільськогосподарської продукції та біологічних активів буде різниця між одержаним доходом від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів із їх справедливою вартістю на дату реалізації за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.

Приведемо кореспонденцію рахунків користуючись даними попередньої умови. Реалізовано отримані додаткові біологічні активи (приплід – 1 голова собівартістю 1000 грн., справедлива вартість на дату реалізації – 1500 грн., очікувані (транспортні) витрати 300 грн., виручка від реалізації 2400 грн. в т.ч. ПДВ) (таблиця 3.)

Таблиця 3

Кореспонденція рахунків при визначенні фінансових результатів від операцій з біологічними активами

 

Розглянемо третю складову визначення фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу.

Продовжимо розгляд нашого прикладу. На дату балансу у нас залишилось 4 голови додаткових біологічних активів (приплоду), які змінили свою вартість на 200 грн.(операція 1 таблиця 3) і в сумі складуть 800 грн. Таким чином дохід  від зміни справедливої вартості відображається у складі інших операційних доходів на кожну дату балансу і відносяться на фінансові результати, які в свою чергу формують прибуток підприємства.

Висновок. Оцінка положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи” та проекту методичних рекомендацій дають можливість зробити висновок, про їх недосконалість та необхідність доопрацювання. Введення в дію даних законодавчих актів у такому вигляді тільки ускладнить роботу практикуючих бухгалтерів і не сприятиме об’єктивним закономірностям сутності, змісту та структури формування прибутку.

 

Використана література

 

1.       Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” №996-XIV від 16.07.99 р.  (зі змінами і доповненнями)

2.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи”  затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 18.11.2005 №790

3.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 „Основні засоби”  затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 24.04.2000 № 92

4.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 „Запаси” затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 20.10.1999 № 246Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 „Об’єднання підприємств” затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 07.07.1999 № 163

5.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 „Дохід” затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 29,11,1999 № 290

6.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати” затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 31.12.1999 № 318

7.       Проект Методичних рекомендацій з обліку біологічних активів // Облік і фінанси АПК. – 2006. - №6. – С, 9-23

8.       План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291

9.       Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11. 1999 р. № 291

10.   Економічна енциклопедія: У трьох томах. Редкол.: С.В. Мочерний (відп. ред.) та ін. – К.: Видавничий центр „Академія”, 2000 – 864 с.

11.   Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. - №6. – С.34-42    

12.   В.Г. Лінник, М.М. Коцупатрий. Новий етап в розвитку бухгалтерського обліку в сільському господарстві України // Фінанси, облік і аудит: Зб. наук. праць. Спец. вип./ Відп. ред. В.Г. Лінник. - К.: КНЕУ, 2006.1-412.