УДК 657.1
О.О. Канцуров,
канд. екон. наук, завідувач відділу методології бухгалтерського обліку
НДФІ при Міністерстві фінансів України
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Рассмотрены основные принципы учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции, определенные П(С)БУ 30 «Биологические активы»
· Проанализированы подходы к организации синтетического учета указанных активов
Key issues that are examined:
· Basic principles of accounting of biological assets and agricultural production defined by National standard of accounting 30 “Biological assets” are considered
· Approaches to organization of synthetic accounting of the indicated assets are analyzed
Інтеграція економіки України у світовий економічний простір обумовлює необхідність подальшого удосконалення методології бухгалтерського обліку з метою створення належної інформаційної системи адекватної потребам відкритої ринкової економіки. Тому процес адаптації нормативно-правової бази у сфері бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів фінансової звітності має бути перманентним і охоплювати всі сфери економічної діяльності. Запровадження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі - П(С)БО 30) [1] мало за мету не тільки перехід до прийнятого у міжнародних стандартах підходу до обліку сільськогосподарської діяльності, але й максимального врахування особливостей аграрного виробництва з одночасним спрощенням методології обліку.
Мета статті – розглянути основні засади обліку біологічних активів, визначені у П(С)БО 30, та проаналізувати підходи до організації синтетичного обліку цих активів.
Принциповими змінами, які вносяться П(С)БО 30 до існуючої практики обліку сільськогосподарської діяльності, є виділення рослин і тварин, які є об’єктами сільськогосподарської діяльності, в окрему облікову категорію – «біологічні активи», оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю та особливий порядок визначення фінансових результатів.
При цьому слід відмітити, що національний стандарт не являє собою дослівний переклад міжнародного стандарту 41 «Сільське господарство» [2]. Він не тільки адаптований до вітчизняної облікової практики, але й удосконалює окремі положення міжнародного стандарту. По-перше, біологічні активи поділяються на довгострокові, які відображаються у складі необоротних активів, та поточних, які відображаються у складі оборотних активів. По-друге, порядок відображення доходів та витрат сільськогосподарської діяльності гармонізовано з вітчизняною моделлю розкриття інформації у фінансовій звітності.
Виділення біологічних активів в окрему класифікаційну групу не можна вважати новацією для теорії і практики вітчизняного обліку. У досоціалістичному обліку звичайною практикою було відображення робочої худоби, тварини основного стада окремо від основних засобів у категорії «живий інвентар» [3].
Для забезпечення синтетичного обліку довгострокових біологічних активів виділяється рахунок 16, який перейменовано у “Довгострокові біологічні активи”, з такими субрахунками: 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю», 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю». На рахунку 10 “Основні засоби” пропонується вести облік біологічних активів несільськогосподарського призначення: не продуктивні багаторічні насадження промислових підприємств, квіти, службові собаки, тварини цирків тощо. Для відображення амортизації, нарахованої на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю, і облік яких організується на засадах визначених П(С)БО 7 «Основні засоби», виділяється окремий субрахунок 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».
Облік поточних біологічних активів пропонується здійснювати на рахунку 21, який перейменовано у «Поточні біологічні активи».
Можливі два варіанти відображення наявності та руху поточних біологічних активів. Перший - це збереження існуючого порядку, коли на рахунку 21 відображаються тварини на вирощуванні і відгодівлі, а поточні біологічні активи рослинництва - у складі незавершеного виробництва по дебету рахунку 23 «Виробництво» з відображенням по кредиту цього рахунку сільськогосподарської продукції отриманої від урожаю в кореспонденції з дебетом рахунку 27 «Сільськогосподарська продукція». Другий варіант полягає у відображенні всіх поточних біологічних активів на рахунку 21.
Окремий облік витрат на вирощування поточних біологічних активів рослинництва на рахунку 23 та поточних біологічних активів на рахунку 21, як це пропонують окремі автори [4], передбачає щонайменше щокварталу оприбутковувати результати вирощування рослин та відносити їх приріст в оцінці за справедливою вартістю в дебет рахунку 21 з кредиту рахунку 23, за аналогією обліку оприбуткування приросту тварин на вирощуванні і відгодівлі. Для цього слід визнати, що сільськогосподарською продукцією є не тільки отриманий урожай, але й приріст поточних біологічних активів рослинництва в оцінці за справедливою вартістю, однак у П(С)БО 30 цього не передбачено. У разі іншого порядку окремого обліку витрат на біологічні перетворення та поточних біологічних активів рослинництва може статися подвійний облік і, відповідно, завищення активу балансу.
Другий варіант розділяє відображення різних за змістом об’єктів обліку – незавершеного виробництва і поточних біологічних активів, але практична реалізація цього варіанту є проблематичною. По-перше, враховуючи специфіку поточних біологічних активів рослинництва, на дату балансу не завжди існують умови для їх визнання. Зокрема, проблемним є визнання озимини на дату річної звітності, оскільки достовірно не відомий стан посівів, відповідно не можливо визначити наявність активів та їх вартість. Тому, виходячи з принципу обачності, доцільно в балансі відображати витрати понесені на посів та вирощування озимини у складі незавершеного виробництва, без визнання поточного біологічного активу. По-друге, за відсутності ринку посівів поточних біологічних активів достовірно визначити їх справедливу вартість неможливо. Можливо визначити неринкову вартість цих активів згідно стандартів оцінки, але для цього необхідно залучати експерта оцінювача. Але це малоймовірно на сучасному етапі розвитку аграрних підприємств. Якщо ж справедливу вартість поточного біологічного активу достовірно визначити не можливо він оцінюється в порядку визначеному П(С)БО 9 «Запаси», тобто за собівартістю. Таким чином щомісяця або щокварталу на суму, понесених за період, витрат на незавершене виробництво будуть визнаватися поточні біологічні активи, з відображенням по відповідним об’єктам обліку, з кредиту рахунку 23 у дебет рахунку 21 як вихід продукції біологічних перетворень, а у період початку збирання вражаю необхідно списати вартість поточних біологічних активів рослинництва з кредиту рахунку 21. За відсутності оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю такий порядок відображення операцій носить штучний характер, не забезпечує реалізацію принципів П(С)БО 30 та ускладнює облікові процедури.
Виходячи з наведеного, а також з урахуванням усталеної практики, у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів [5] запропоновано поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити не можливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відображати як незавершене виробництво в оцінці за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Об’єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).
Об’єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім’ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статево-вікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).
Слушною є пропозиція висловлена В.Жуком [4] щодо відображення приросту живої маси тварин на вирощуванні та відгодівлі на рахунку 21. Разом з тим дискусійною є інша пропозиція стосовно відображення оприбуткування додаткових біологічних активів тваринництва на рахунку 27. Відповідно до П(С)БО 30 біологічним активом вважається тварина або рослина, які перебувають у процесі біологічних перетворень. Виходячи з цього додаткові біологічні активи тваринництва (приплід тварин) на відміну від додаткових біологічних активів рослинництва можна відразу після народження визнати біологічним активом, оскільки вони відповідають всім критеріям визнання та процес біологічних перетворень вже триває. При отриманні додаткових біологічних активів рослинництва процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висадки у грунт. Тому додаткові біологічні активи рослинництва пропонується розглядати як сільськогосподарську продукцію і оприбутковувати їх по дебету рахунку 27, а додаткові біологічні активи тваринництва відразу визнавати поточними біологічними активами з відображенням на рахунку 21.
Відповідно до П(С)БО 30 біологічні активи та сільськогосподарська продукція при оприбуткуванні, а також на дату балансу відображаються за справедливою вартістю, тобто за цінами реалізації, зменшеними на витрати на місці продажу.
Це положення викликало бурхливу дискусію у зв’язку з відмовою від застосування у якості бази оцінки планової та фактичної собівартості сільськогосподарської продукції.
З цього приводу слід зазначити наступне.
Ціни реалізації, так само як і планова собівартість, або інша розрахункова величина є умовністю. Однак планова собівартість визначається в середині господарства і являє собою суб’єктивну умовність (яка застосовується не тільки для оцінки продукції, але й також для певних маніпулювань, зокрема при проведенні розрахунків з орендної плати). На відміну від неї ціни реалізації формуються в процесі обміну, тому є більш об’єктивними.
До того ж в Міжнародних стандартах фінансової звітності прослідковується стійка тенденція на розширення кола активів, які оцінюються і, відповідно, відображаються у фінансовій звітності за справедливою вартістю.
Фактична собівартість сільськогосподарської продукції не враховує всіх факторів виробництва, а саме головних, без яких сільськогосподарське виробництво взагалі не можливе, але які не мають грошової оцінки це природнокліматичні умови. Наприклад, господарство на Житомирщині порівняно з господарством Херсонщини при рівних затратах на однакову площу отримає зерно з більшою собівартості за рахунок меншої природної врожайності. Така ситуація з нерівними умовами бізнесу має вирівнюватися через вартість землі, як головного фактора виробництва, однак земля не амортизується, а іншого механізму включення її у собівартість немає. Щодо орендної плати, то на сьогодні не можна вважати її дієвим механізмом, оскільки ні ринку землі, ні ринку її оренди фактично не існує. Відповідно операції носять не ринковий характер. Підтвердженням тому є розмір орендної плати, умови оплати, зростаюча заборгованість.
Таким чином, при оцінці біологічних активів за собівартістю, характерною є ситуація коли однорідні активи, які мають однакові якісні характеристики та ціну реалізації, на балансах підприємств відображається за різною оцінкою. Враховуючи, що більшість біологічних активів та сільськогосподарська продукція є ліквідними активами, така ситуація з їх оцінкою знижує цінність фінансової звітності агарних підприємств з метою оцінки їх платоспроможності.
Разом з тим, норми П(С)БО 30 щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції не є безальтернативними. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».
Так само і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».
П(С)БО 30 запроваджується така категорія, як доходи (витрати) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності. Зазначені доходи (витрати) є не грошовими і визначаються як різниця між вартістю сільськогосподарської продукції і біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями. За економічним змістом зазначена облікова категорія не тотожна доходам та витратам, які визнаються згідно П(С)БО 15 "Дохід" та П(С)БО 16 "Витрати".
Доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції визначаються за кожним об’єктом обліку біологічних активів. З цією метою на рахунку обліку виробництва має бути забезпечена відповідність між витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями, та вартістю отриманих біологічних активів і сільськогосподарської продукції за окремими видами біологічних активів та/або їх групами. Саме у зв’язку з цим до сільськогосподарської продукції, яку отримують від тварин на вирощуванні і відгодівлі віднесено приріст живої маси, хоча формально він не підпадає під визначення сільськогосподарської продукції. Зміна цієї норми призведе до кардинальної перебудови обліку тварин на вирощуванні і відгодівлі у бік його ускладнення.
Доходи (витрати) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції включаються до складу інших операційних доходів (витрат) в кінці звітного (календарного) року або на кожну дату балансу з коригуванням до фактичної суми доходів (витрат) від первісного визнання додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції, визначеної в кінці звітного (календарного) року.
Для забезпечення обліку вищезазначених доходів та витрат пропонується виділити рахунки 710 «Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які облікуються за справедливою вартістю» та 940 «Витрати від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».
Фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів визначається на рахунку обліку фінансових результатів шляхом порівняння доходів від первісного визнання з витратами від первісного визнання різних видів біологічних активів або їх груп та відображається у складі результатів операційної діяльності.
Запровадження П(С)БО 30 сприятиме спрощенню обліку сільськогосподарської діяльності та підвищить прозорість фінансової звітності аграрних підприємств.
Список використаної літератури:
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790.
2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» // Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004 /Перкл. з англ. за ред. С.Голова/ - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2005. Ч. ІІ – 1232 с.
3. Дитякин Ф.Т. Основы сельскохозяйственного счетоводства. – М.: Изд-во «Экономическая жизнь», 1926. – 271 с.
4. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6.
5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (проект)// Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6.