УДК 631.16:631.115.11

М.Ф. ОГІЙЧУК,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту,

канд. екон. наук, професор

Харківський національний аграрний

університет ім. В.В. Докучаєва

 

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·     Обоснована необходимость адаптации отечественной системы учета доходов и расходов сельскохозяйственной деятельности к требованиям П(С)БУ 30 «Биологические активы»

·     Предложены различные методы классификации учета затрат и исчисления себестоимости продукции

·     Разработан алгоритм определения финансовых результатов в системе бухгалтерского счетов от основной деятельности сельскохозяйственного предприятия.

 

Key issues which are considered:

·     The necessity of adapting home system of accounting profit and expenditures in agricultural activity to the requirements of accounting standard 30 “Biological assets” is grounded

·     Various methods of classification of expenditures accounting and calculation of production cost are proposed

·     The algorithm of determining financial results in the system of accounting from the main activity of agricultural enterprise is worked out

 

Постановка проблеми. Впровадження ринкових відносин в Україні, поява нових господарських структур різних форм власності, розвиток міжнародних економічних зв’язків зумовлюють необхідність удосконалення обліку і контролю як складової частини економічної інформації, необхідної для управління в державному і недержавному секторі сільськогосподарського виробництва на всіх рівнях.

В цих умовах збільшується потреба в методичному забезпеченні раціональної організації управлінського обліку і контролю формування доходів і витрат сільськогосподарської діяльності. Будь-якому підприємству необхідно для збереження свого виробничого циклу сформувати джерело фінансування своїх поточних активів. З огляду на те, що головною особливістю сучасної економічної думки є спрямованість її на забезпечення раціонального ведення господарства на рівні підприємства в умовах обмеженості ресурсів, необхідності досягнення високих кінцевих результатів з мінімальними витратами і ефективним управлінням необоротними та оборотними активами, то особливу увагу потрібно приділяти постійному контролю, аналізу, корегуванню і прогнозуванню фінансового стану, а також оцінці фінансових можливостей на майбутній період. Дані заходи можливо здійснити шляхом упровадження на підприємствах бюджетного процесу, тобто за допомогою бюджетування підприємства. Цьому процесу повинні сприяти методологічні засади формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат, що передбачені П(С)БО 30 «Біологічні активи», яке набирає чинності з 1.01.2007 р.

Аналіз останніх публікацій. Розвитку теорії і практики формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сприяють праці українських вчених: О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, Г.Г. Кірейцева, В.Б. Моссаковського, і зарубіжних – Т. Джексона, К. Друрі та ін.

Незважаючи на значні наукові напрацювання недостатньо уваги приділено проблемам організації внутрішньогосподарського обліку, аналізу та контролю за витратами у виробничих підрозділах сільськогосподарських підприємств.

Важливість та необхідність розробки теоретико-методологічних і практичних аспектів, створення та функціонування системи внутрішньогосподарського обліку у виробничих підрозділах відповідно вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» зумовили актуальність даного дослідження та вибір теми цієї статті.

Виклад основного матеріалу. Основою формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності є класифікація витрат, що передбачає поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об’єктів і закономірних зв’язків між ними. В основу класифікації витрат повинен бути покладений принцип: різні витрати для різних цілей. У зв’язку з цим пропонується виділяти три напрями класифікації витрат:

Ø  оцінка запасів та визначення фінансових результатів (вичерпані та невичерпані, прямі та непрямі, основні та накладні);

Ø  прийняття рішення (релевантні та нерелевантні, постійні та змінні, маржинальні та середні, дійсні та можливі);

Ø  контроль виконання (контрольовані та неконтрольовані).

Слід зазначити, що методика оцінки запасів передбачена П(С)БО 9 «Запаси», класифікація витрат – П(С)БО 16 «Витрати», класифікація доходів – П(С)БО 15 «Дохід». Користуючись методологічною базою зазначених стандартів, для визначення фінансових результатів діяльності підприємства, необхідно враховувати різницю між витратами різних звітних періодів, а звідси вважати, що витрачені кошти – це невичерпані витрати, які при їх оптимальній доцільності принесуть економічні вигоди у майбутньому.

В той же час собівартість реалізованої продукції та її складова, амортизація необоротних активів, - це вичерпані (спожиті) витрати. Вичерпані (спожиті) витрати свідчать про те, що збільшились певні зобов’язання (перед працівниками з виплати заробітної плати, перед підрядниками за виконані роботи, перед Пенсійним фондом та іншими фондами соціального страхування тощо) або зменшилися активи у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах.

Невичерпані витрати відображаються в розділі ІІ активу Балансу (виробничі запаси, тварини на вирощуванні та відгодівлі, незавершене виробництво, дебіторська заборгованість за виданими авансами та ін.), а вичерпані витрати – у Звіті про фінансові результати (розділ ІІ „Елементи операційних витрат”).

Слід зауважити, що не всі витрати, що відносяться до звітного калькуляційного періоду (вичерпані витрати), безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції. Тому при визначенні собівартості продукції, робіт та послуг потрібно розрізняти витрати, які формують собівартість продукції та витрати періоду.

До витрат на виробництво сільськогосподарської продукції належать витрати, що передбачені П(С)БО 16 „Витрати” і пов’язані з функцією виробництва цієї продукції. Саме ці витрати формують історичну собівартість виробленої продукції.

На відміну від витрат на продукцію, витрати періоду, до яких відносять витрати на здійснення функцій управління, маркетингу, дослідження, не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в я кому вони були здійснені.

Важливою рисою витрат у виробничій сфері сільськогосподарських підприємств є характер їхнього зв’язку з певним об’єктом: продукцією, підрозділом, проектом тощо. Залежно від характеру цього зв’язку, витрати поділяють на прямі непрямі.

Поділ витрат на прямі і непрямі має велике значення при формуванні доходів і витрат в системі бухгалтерських рахунків на певних носіях інформації (реєстрах бухгалтерського обліку). Прямі витрати можуть бути віднесені на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами та нормативами і зафіксованими в технологічних картах виробництва тієї чи іншої продукції. Ці витрати легко контролюються і співставляються як фактичні та планові витрати.

На відміну від прямих, непрямі витрати включаються в собівартість продукції тим чи іншим економічно можливим шляхом.

Для більш відчутного впливу на своєчасність і достовірність визначення фінансових результатів на основі вище наведеної класифікації, доцільно застосовувати різноманітні методи обліку витрат і калькулювання, а саме:

Ø  за об’єктами обліку витрат;

Ø  за повнотою витрат, які враховуються при визначенні собівартості;

Ø  за ступенем нормативності витрат.

Застосування того чи іншого методу диктується економічною доцільністю при прийнятті управлінського рішення стосовно формування доходів і витрат і пошуку шляхів покращання фінансового результату виробництва в межах правового поля, що склалося на теперішній час.

При цьому необхідно враховувати, що характерною особливістю сільськогосподарського виробництва є наявність біологічних активів. Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи обґрунтовані в П(С)БО 30 „Біологічні активи”.

Під біологічними активами розуміють тварину або рослину, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Біологічні активи поділяються на довгострокові та поточні активи.

Поточні біологічні активи – біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців. У рослинництві до поточних біологічних активів відносяться: зернові культури, овочеві культури, технічні культури, кормові культури, розсадники. У тваринництві до поточних біологічних активів відносяться: тварини на вирощуванні та відгодівлі, риба (риборозведення), птиця, сім’ї бджіл.

Довгострокові біологічні активи – усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До довгострокових біологічних активів в рослинництві належать: виноградники, ягідники, сади, дерева в лісі (лісовий масив). До довгострокових біологічних активів тваринництва належать тварини основного стада, які систематично надають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а саме: основне стадо великої рогатої худоби, основне стадо овець, основне стадо свиней.

Сільськогосподарська діяльність передбачає процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.

Найбільш зручним на нашу думку методом обліку біологічних перетворень довгострокових та поточних біологічних активів рослинництва і тваринництва є попроцесний метод, який передбачає проведення багатьох технологічних операцій, що на стадії бюджетування повинні бути відображені в технологічних картах.

В рослинництві технологічні карти складаються окремо для кожної культури та кожної категорії поля, на якому відбуваються біологічні перетворення цієї культури. Технологічна карта виробничих процесів в рослинництві передбачає наявність таких планових позицій: площу поля; найменування робіт (боронування, культивація, протравлення насіння, транспортування насіння з місць зберігання до місця висіву, посів, завантаження мінеральних добрив, транспортування мінеральних добрив, внесення мінеральних добрив під посіви, збір урожаю, транспортування урожаю до місць зберігання тощо); тривалість робіт (днів); енергозасіб виконання робіт, сільгоспмашини для виконання робіт; обсяг робіт (в фізичних одиницях і еталонних гектарах); кількість нормозмін; затрати праці; затрати палива; коефіцієнт змінності; вартість насіння; вартість добрив; вартість засобів захисту рослин; вартість палива та мастильних матеріалів; амортизація; витрати на ремонт та техогляд; інші витрати.

Технологічна карта дає можливість визначити планові витрати на виконання кожної роботи, передбаченої технологією виробництва, структуру витрат і визначити центр відповідальності за якістю виконаних робіт та їх вартістю.

Попроцесний метод обліку витрат передбачає документування господарських операцій, їх накопичення і систематизацію в регістрах бухгалтерського обліку в розрізі окремих робіт та культур за статтями витрат, передбачених технологічною картою виробничих процесів. Спрощена форма технологічної карти наведена в табл. 1.

Біологічні перетворення в тваринництві також передбачають виконання певних технологічних процесів, які забезпечують виробництво продукції тваринництва. Таким чином, сутність попроцесного методу обліку витрат і обчислення собівартості полягає в тому, що всі прямі основні витрати обліковують у розрізі встановлених статей за окремими технологічними процесами, за місцем їх виникнення та об’єктами калькулювання (сільськогосподарська продукція та/або додаткові біологічні активи, що отримані в результаті біологічних перетворень).

В останній час все більшого розповсюдження набуває позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Сутність позамовного методу полягає в тому, що всі прямі основні витрати повинні обліковуватися у розрізі встановлених статей за окремими виробничими замовленнями, які розраховують на заздалегідь визначену кількість сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів. Решту витрат обліковують за місцем їх виникнення і включають до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої на підприємстві бази їх розподілу.

Об’єктом обліку витрат і об’єктом калькулювання є окреме виробниче замовлення. Його фактична собівартість визначається після виконання замовлення. До повного виконання замовлення всі витрати, які відносяться до нього вважаються незавершеним виробництвом.

Правовідносини на виконання замовлення повинні бути оформлені Договором підряду, який передбачає: 1) предмет договору; 2) характер робіт; 3) вимоги замовника; 4) винагорода підрядника; 5) доплати; 6) порядок розрахунків; 7) термін виконання робіт; 8) контроль замовника за перебігом виконання робіт; 9) гарантійні терміни; 10) відповідальність сторін; 11) забезпечення зобов’язань за договором.

Найбільш поширеним замовленням для сільськогосподарського підприємства є замовлення на вирощування сільськогосподарської продукції рослинництва або виробництво продукції тваринництва.

При складанні Договору підряду на вирощування сільськогосподарської продукції рослинництва необхідно враховувати, що строк виконання договору повинен бути прив’язаний до періоду дозрівання культури. Якщо раптом продукція із заданою врожайністю не буде вирощена у строк з певних причин, яким підрядчик міг (чи не міг) запобігти (наприклад, культуру знищили шкідники) він буде відповідати в межах домовленості або за законом.

Фактичну собівартість окремих видів продукції (замовлення) визначають, як правило, після закриття (виконання) замовлення. Якщо виникає потреба визначити собівартість частини виготовленої на замовлення продукції, застосовують умовну її оцінку (зокрема, частковий випуск продукції може бути оцінений за плановою собівартістю цієї продукції або за фактичною собівартістю аналогічної продукції, яка відпускалась раніше).

При позамовному методі обліку витрат і калькулювання доцільно використати метод оцінки сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів вироблених на замовлення за методом, передбаченим П(С)БО 30 „Біологічні активи”. Згідно цього стандарту сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Первісне вимірювання сільськогосподарської продукції відображають у тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від біологічного активу.

Визнання справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку. Та сільськогосподарська продукція, яка виробляється на замовлення може бути оцінена за договірними цінами, зазначеними в Договорі підряду.

При організації обліку виконання замовлення виникають доходи та витрати сільськогосподарської діяльності.

Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”.

До складу витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями при виконанні договірних зобов’язань на виробництво сільськогосподарської продукції належать: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати протягом терміну, передбаченого Договором підряду, відображаються за статтями калькулювання, перелік і склад яких установлюється підприємством.

Загальновиробничі витрати рослинництва і тваринництва відносяться на витрати по виконанню замовлення в сумі, передбаченій Розрахунком витрат, який є додатком до Договору підряду (табл. 2).

Доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних внаслідок сільськогосподарської діяльності протягом терміну виконання замовлення за Договором підряду, визнається як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених за договірними цінами та витратами, пов’язаними з біологічними перетвореннями. Зазначені доходи (витрати) включаються до складу інших операційних доходів (витрат).

Доходи від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів (від виконання замовлення), оцінка яких здійснювалася за договірними цінами, визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”. При цьому собівартість реалізованих біологічних активів і сільськогосподарської продукції дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату передачі (реалізації) біологічних активів і сільськогосподарської продукції замовнику.

Фінансовий результат від виконання замовлення за Договором підряду складається з:

1. фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів;

2. фінансових результатів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за договірною вартістю;

3. фінансового результату від зміни вартості при первісному визнанні сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів на дату її реалізації (передачі замовнику).

Рис. 1. Облік і контроль витрат в умовах розрахунку фінансового результату за замовленнями

 

Надзвичайно важливо перед виконанням Договору підряду розраховувати очікувану економічну вигоду. Методика її визначення наведена в табл. 3.

Застосування П(С)БО 30 „Біологічні активи” потребує певних змін в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій. В межах рахунку 23 „Виробництво” пропонується відкрити субрахунки: 231 „Біологічні перетворення в рослинництві”

             232 „Біологічні перетворення в тваринництві”.

Потребує змін структура регістрів журнально-ордерної форми обліку, в яких систематизуються та накопичуються витрати з біологічних перетворень, а саме: Виробничий звіт 10.3 а с.-г., Виробничий звіт 10.3 в с.-г., Оборотна відомість по рахунках витрат на виробництво 10.3 є с.-г., Зведена відомість до Журналу-ордеру 10.3 с.-г.

Однією із нагальних проблем є те, що в сільськогосподарських підприємствах застосовуються спеціалізовані форми первинних документів, що затверджені Міністерством сільського господарства ще в 1972 р. більшість первинних документів не відповідає сучасним вимогам як за змістом так і за структурою. Саме тому спільними зусиллями колективів Харківського національного аграрного університету і Київського національного економічного університету розробляються нові спеціалізовані форми первинних документів.

Сукупність документів що розробляються не обмежується їх використанням тільки для обґрунтування облікових записів. Вони повинні забезпечити керівників структурних підрозділів інформацією для прийняття управлінських рішень, попереднього та наступного контролю за доцільністю і законністю господарських операцій, додержанням державної дисципліни.

Документування та відображення витрат та доходів в системі рахунків наведено в табл. 4.

Висновки. Запропонована методика формування в системі бухгалтерських рахунків інформації про доходи та витрати сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 „Біологічні активи” сприятиме більш раціональному веденню господарства на рівні підприємства в умовах обмеженості ресурсів та досягненню більш високих кінцевих результатів з мінімальними витратами.

 

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ:

1.     Біологічні активи: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15, Затв. наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790

2.     Витрати: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15, Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318

3.     Дохід: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15, Затв. наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290

4.     Бородкин А. Внутрихозяйственный (управленческий) учет: концепция и организация // Бухгалтерский учет и аудит. – 2001. - № 2. – С. 45-53

5.     Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. – 2-ге вид. – К.: Лібра, 2004. – 704с.

6.     Друари К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783с.

7.     Моссаковський В. Система конролю витрат виробництва за сучасних умов // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. - № 9. – С. 29-30

8.     Саблук П.Т. Стратегічний напрям аграрних реформ – перехід на інноваційну модель // Економіка АПК. – 2002. - № 12. – С. 7-13

9.     Фінансовий менеджмент: Навч. посібник / За ред. Кірейцева Г.Г. – К.: ЦУЛ, 2002. – 124с.