УДК 657
М.І. Скрипник, к.е.н., доц.,
Національна академія статистики, обліку та аудиту
ІДЕНТИФІКАЦІЯ НАКЛАДНИХ ВИТРАТ З МЕТОЮ ВИЗНАЧЕННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Исследованы подходы к порядку классификации расходов на прямые и косвенные в соответствии с действующей законодательной базой, обнаружено их влияние на формирование себестоимости продукции и определения конечного финансового результата.
Key issues that are examined:
· Going is investigational near the order of classification of charges on direct and indirect in accordance to an operating legislative base, found out their influence on forming of unit and determination of financial end-point cost.
Постановка проблеми. В процесі здійснення своєї фінансово-господарської діяльності поряд з основними витратами (сировина, матеріали, заробітна плата) на промислових підприємствах виникають накладні витрати, пов’язані з підготовкою, організацією, обслуговуванням виробництва та управління підприємством. Природа цих витрат має таку особливість: це є витрати непрямого характеру, і неможливо точно визначити, з яким саме конкретним продуктом вони безпосередньо пов’язані.
Необхідно звернути увагу на те, що у системі П(с)БО накладні витрати як окрема категорія відсутні. Відповідно до П(с)БО 16 і Методичних рекомендацій по формуванню собівартості продукції (робіт, послуг) в промисловості витрати поділяють на прямі і непрямі у залежності від способу перенесення вартості на продукцію. Так, непрямі витрати - це витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом.
Такий поділ має істотне значення для визначення собівартості окремих різновидів продукції, оцінки запасів і визначення фінансового результату, здійснення постійного контролю рівня витрат і стимулювання їхнього зниження.
Метою дослідження є визначення та ідентифікація накладних витрат та встановлення їх впливу на формування собівартості продукції.
Аналіз останніх досліджень та публікацій. В першій половині двадцятого століття, коли системи обліку затрат тільки розвивалися, прямі трудові затрати складали основну частину загальновиробничих витрат. Тому прямі трудові затрати були основною базою розподілу накладних витрат.
Питання обліку витрат як відповідно до вимог вітчизняної та російської нормативно - правової бази, а також в системі управлінського обліку розглядались в працях українських і зарубіжних науковців-дослідників, зокрема А. Апчерча [1], П.С. Безруких [7], О.В. Бехтерової [3], Ф.Ф. Бутинця [5], М.А. Вахрушиної [6], М.Д. Врублевського [8], С.Ф. Голова [9], К. Друрі [11], І. Івакіної [12], В.Б. Івашкевича [7], Т.П. Карпової [13], О.М. Кашаєва [7], І.Ю. Мізіковського [15], Л.В. Нападовської [16], В.Ф. Палія [17], Дж. Фостера [20], М.Г. Чумаченка [22].
Проте порівняльна характеристика та порядок включення накладних та прямих витрат до собівартості продукції та їх вплив на формування собівартості продукції в системі вітчизняного бухгалтерського фінансового обліку та відповідно теоретичних та практичних положень управлінського обліку детально не здійснювалось, що і викликало необхідність проведення подальших досліджень.
Викладення основного матеріалу. У світовій практиці бухгалтерського обліку непрямими є загальні витрати за мінусом прямих витрат на матеріали та прямих витрат на оплату праці (рис. 1).
Таким чином, до складу накладних витрат включаються:
- виробничі накладні витрати - витрати, що пов’язані з обслуговуванням виробництва;
- адміністративні витрати, пов’язані із управлінням та організацією у цілому;
- витрати на збут, пов’язані з просуванням товару від продавця до покупця.
Відповідно до П(с)БО 3 і П(с)БО 16 структура загальних витрат майже аналогічна, у т. ч. до непрямих відносяться загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати, що пов’язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати.
Рис.
1. Структура загальних витрат, що використовується у світовій практиці
бухгалтерського обліку
Втім, у П(с)БО 16 термін “виробничі накладні витрати”, який використовується у М(с)БО 2 “Запаси ”, замінено на “загальновиробничі витрати”, що більш притаманне вітчизняній обліковій практиці.
До складу виробничих накладних витрат у світовій практиці в особливу групу виділені витрати у вигляді компенсації обслуговуючому та управлінському персоналу за роботу у понадурочний час і витрати у вигляді втрати часу, оскільки вважається, що віднесення їх на конкретний продукт веде до усереднення його собівартості. Це, у свою чергу, є однією з ознак накладних витрат.
Внаслідок широкого розвитку автоматизації процесів виробництва прямі витрати на оплату праці виробничих працівників можуть розглядатися у складі накладних витрат. У результаті у світовій практиці управлінського обліку утворилась нова група витрат - витрати на обробку або конверсійні витрати. Виробничі накладні витрати і прямі витрати на оплату праці об’єднує одна характерна особливість: вони приймають участь у процесі доведення сировини і матеріалів до кінцевого продукту.
Аналізуючи структуру загальновиробничих витрат, яка наведена у п. 15 П(с)БО 16, можна зробити наступні висновки:
1) у склад загальновиробничих витрат включаються витрати на управління та експлуатацію машин та устаткування;
2) в основі поділу витрат на прямі і непрямі лежить, в першу чергу, характер їхнього зв’язку з виробництвом.
У курсі “Практичне управління фінансами” англійської Асоціації дипломованих сертифікованих бухгалтерів АССА (Association of Chartered Certified Accountants) головним критерієм належності до непрямих витрат вважається методика їх віднесення на окремі одиниці витрат. Однак вказаний курс схиляється до поєднання термінів накладні та непрямі витрати: “Непрямі витрати часто розглядаються як накладні витрати, і тому загальну суму всіх накладних витрат, що понесені в процесі виробництва, називають “виробничими накладними витратами”.
На наш погляд, головна проблема полягає у тому, що різні ознаки класифікації мають різне суттєве спрямування. Щоб визначитись у питанні ідентифікації витрат, необхідно чітко уявляти мету аналізу, адже цілі аналітичної обробки облікових даних мають бути головним орієнтиром при виборі ознаки систематизації. Саме такий підхід здається найбільш конструктивним. Безумовно, слід погодитись з міркуванням, що накладні витрати частіше за все є непрямими. Але це не означає, що між цими поняттями слід ставити знак рівняння.
Доцільно зазначити, що вітчизняні автори розмежовують поняття накладних і непрямих витрат. При цьому до накладних витрат відносять тільки виробничі витрати, пов’язані з процесом виробництва, які не можна віднести до певних виробів економічно доцільним шляхом. Непрямі витрати включають в себе як загальновиробничі витрати (виробничі накладні витрати), так і всі невиробничі – витрати періоду, які списуються на фінансовий результат [9, 10].
З точки зору автора статті превалювання ознаки механізму списання витрат та відповідний розподіл їх на основні та накладні має сенс для управлінського (внутрішньогосподарського) обліку, у той час як поділ витрат на прямі та непрямі є більш доречним для зовнішньої фінансової звітності.
Прямі витрати за своїм складом здебільшого є простими (одноелементними), а непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції.
Тому групування витрат за способом їх віднесення на собівартість продукції близьке до групування витрат за ступенем однорідності. Проте, на думку окремих авторів, поділ витрат на прямі і непрямі не характеризує економічного змісту витрат на виробництво, адже він залежить від особливостей організації та технології виробництва і номенклатури продукції (табл. 1).
Таблиця 1
Погляди вчених щодо класифікації витрат на прямі та непрямі
|
Автор та джерело |
Погляди вчених |
|
1 |
2 |
|
Бабич В.В, Свидерский Е.И. [2, с.28] |
… Іноді у складі непрямих витрат є прямі витрати тільки тому, що вони не нормуються за видами продукції і тому списуються шляхом умовного розподілу. Деталізація витратних норм на виготовлення виробів за більш широким переліком витрат дозволяє звести частку непрямих витрат до мінімуму і тим самим підвищити точність обрахування собівартості окремих видів продукції |
|
Бунимович В. [4, с.66] |
…співвідношення між прямими та непрямими витратами залежить від характеру технологічного процесу, організації виробництва тощо. Наприклад, в умовах комплексного виробництва сировина і заробітна плата робітників перетворюється у непрямі витрати. У той же час розвиток спеціалізації виробництва підприємств та їх окремих дільниць посилюють локалізацію витрат за видами виробів та ділянок виробництва, тобто якщо виробнича ділянка спеціалізована на випуску певних видів продукції, то її витрати відносяться на ці вироби як прямі витрати |
|
Голов С.Ф. [9, с.63-64] |
…віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об’єктом витрат. Наприклад, амортизація верстатів та опалення цеху є прямими витратами щодо цього цеху, але є непрямими витратами щодо окремих видів продукції, яка виробляється у цьому цеху |
|
Друри К. [11, с.45-46] |
…різниця між прямими та непрямими витратами залежить від цільових витрат. Одні й ті самі витрати можуть трактуватись в одному випадку як прямі, а в іншому – як непрямі. Якщо, наприклад, цільова витрата – витрати на використання різних каналів дистрибьюції, то оренда складів та заробітна плата працівників цих складів будуть розглядатися для кожного каналу дистрибьюції як прямі витрати. Так само слід розглядати заробітну платню майстра в цеху виробничої кампанії, що займається обслуговуванням виробничого устаткування. Якщо цільова витрата – цех обслуговування, то у цьому випадку заробітна плата майстра є прямими витратами. Однак, якщо цільовою витратою є собівартість продукції, то як оренда складу і заробітна плата робітників складу, так і заробітна плата майстра цеху обслуговування будуть непрямими витратами, оскільки витрати на ці цілі не можливо віднести конкретно до будь-якого продукту |
|
Котляров С.А. [14, с.30] |
За способом віднесення на собівартість окремих продуктів витрати поділяються на прямі та непрямі. Цей поділ витрат може існувати на підприємствах, що випускають два і більше видів виробів, оскільки при виробництві однорідної продукції всі витрати будуть прямими |
|
Лебедев В.Г., Дроздова Т.Г., Кустарев В.П. [19, с.34] |
На практиці межа між прямими і непрямими витратами доволі умовна і рухома і залежить від ступеня деталізації обліку та вибору об’єктів калькулювання. Удосконалення обліку витрат на підприємстві приводить до збільшення частки прямих витрат у виробництві продукції, робіт та послуг |
|
Яругова А. [23, с.58-60] |
Під час розгляду прямих і непрямих витрат враховує лише постійні витрати і називає їх спеціальними і загальними. Постійні витрати приймають вигляд спеціальних, коли з’являється можливість їх віднесення до собівартості певного виробу або групи виробів. Якщо ж постійні витрати неможливо віднести до собівартості певного виробу або послуги, то їх відносять до загальних витрат |
Наведена у П(с)БО 16 “Витрати” і “Методичних рекомендаціях по формуванню собівартості продукції в промисловості” класифікації прямих витрат орієнтована виключно на позамовний метод обліку: “Що стосується окремого замовлення, то можна говорити про те, що витрати сировини, матеріалів, оплата праці робітників, які зайняті у виробництві відповідної продукції, амортизація і т.п. є прямими (по відношенню до конкретного замовлення). При цьому загальновиробничі витрати, які пов’язані з виконанням декількох замовлень або декількох видів діяльності, розглядаються в цих документах як непрямі, що є справедливим саме для позамовного методу. Така логіка не “спрацьовує” при попередільному методі обліку, при якому калькулюється не замовлення, а виробничий процес (переділ, фаза, стадія). Що ж стосується переділу, то основну частину загальновиробничих витрат можна вважати прямими” [21, с.32].
Як правило, об’єктом витрат на промислових підприємствах України виступає продукція, різнорідна за видами і асортиментом. На думку практиків, це необхідно для оперативного керівництва та прийняття рішень щодо вибору асортименту продукції.
Висновки та перспективи подальших досліджень. У результаті проведеного дослідження виявлено, що останнім часом спостерігається тенденція до перегляду існуючих концепції класифікації прямих витрат, яка полягає у тому, що достовірність і точність в обчисленні собівартості продукції забезпечується тим більше, чим ширше використовується принцип максимальної локалізації витрат, тобто прямого віднесення їх на собівартість окремих видів продукції. Тому, чим менше використовуються прийоми непрямого розподілу витрат між окремими видами продукції (так як це неминуче веде до перекручувань у калькулюванні собівартості продукції), тим достовірніше і точніше є обчислення собівартості продукції. При неможливості уникнення непрямих способів розподілу важливо використовувати такі, які допускають мінімальний перерозподіл і забезпечують найбільшу точність у калькулюванні собівартості виробів.
З цього приводу Марк Лі Інман у статті “Калькуляційна основа у 21-му столітті” стверджує, що більший наголос необхідно робити на визначенні того, які витрати дійсно є “прямими” та що реально додає вартість продукції. Традиційні накладні витрати також стануть суб’єктом радикального переосмислення. Ідентифікація витрат дасть змогу багатьом традиційним накладним витратам стати прямими та бути віднесеними скоріш ніж розподіленими та значна частина накладного “тягаря” щезне.
У першу чергу, подібні вислови, безумовно, стосуються управлінського обліку. Але досвід свідчить, що норми складання фінансової звітності все більш орієнтуються на внутрішній облік. Такий процес вочевидь зумовлений поступовим зближенням інформаційних потреб підприємств та суспільства.
Список використаних джерел
1. Апчерч А. Принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.
2. Бабич Л. Н. Некоторые возможности дальнейшего совершенствования учёта производственных затрат / Л. Н. Бабич // Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні: тези доповідей міжнар. наук.- практ. конф. 16- 18 жовтня 2000 р. / Економіка України. – К.: КНЕУ,2000.-268 с.
3. Бехтерева Е. В. Себестоимость: рациональный и эффективный учёт расходов: практ. пособие / Е. В. Бехтерева. – Москва: Омега –Л, 2007.- 152 с.
4. Бунимович В. Калькулирование себестоимости промышленной продукции / В. Бунимович. – М.: Финансы и статистика, 1967,- 215 с.
5. Бухгалтерський управлінський облік. Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” / Ф. Ф. Бутинець, Л. В. Чижевська, Н. В. Герасимчук. –Житомир: ЖІТІ, 2000. – 448 с.
6. Бухгалтерский управленческий учёт: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по эконом. специальностям / М. А. Вахрушина. – 3- е изд., доп. и пер. – М.: Омега- Л, 2004. – 576 с.
7. Бухгалтерский учёт в промышленности: Учебник для студ. вузов, обуч. по спец. “Бухгалтерский учёт и анализ хозяйственной деятельности” и “Ревизия и контроль” / П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, А. Н. Кашаев и др..; Под ред. П. С. Безруких. -2- е изд.,- М.: Финансы и статистика, 1987.- 463 с.
8. Врублевский Н. Д. Бухгалтерский управленческий учёт / Н. Д. Врублевский: Учебник.- М.: Бухгалтерский учёт,2005.- 399 с.
9. Голов С. Ф. Управлінський облік: [підручник] / Голов С. Ф. –К.: Лібра, 2003.-704 с.
10. Гусарова Л. В. Управління витратами. Загальні поняття про витрати і управління ними. Калькулювання витрат: [конспект лецій] / Л. В. Гусарова – К.: КНУБА, 2006.- 44 с.
11. Друри К. Введение в управленческий и производственный учёт : [учебное пособие для вузов] / Колин Друри; под ред. Н. Д. Эриашвили.- [пер. с англ.]- [3-е изд., перераб. и доп.].- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.- 783 с.
12. Івакіна І. Калькулювання витрат: сучасний погляд. Різні витрати для різних цілей / І. Івакіна. –Х.: Фактор, 2008.- 176 с.
13. Карпова Т. П. Управленческий учёт / Т. П. Карпова: Учебник для вузов.- М.: ЮНИТИ, 2000.- 350 с.
14. Котляров С. А. Управление затратами / Котлярів С. А. – СПб.: Питер, 2001.- 160 с.: ил. – (Серия: Краткий курс).
15. Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учёта на отечественных предприятиях / И. Е. Мизиковский.- М.:Экономист, 2006.- 199 с.
16. Нападовська Л. В. Управлінський облік / Л. В. Нападовська: підручник для студентів вищ. навч. закл. –К.: Книга, 2004.- 544 с.
17. Палий В. Ф. Управленческий учёт издержек и доходов (с элементами финансового учёта ) / В. Ф. Палий.- М.: ИНФРА- М, 2006.- 279 с.
18. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов: Учебное пособие для вузов.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.- 638 с.
19. Управление затратами на предприятии: [учебное пособие] / под. общ. ред. Г. А. Краюхина.- [3-е изд., перераб. и доп.]. - СПб.: изд- ий дом “Бизнес- пресса”, 2006. -352 с.
20. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж.Фостер: Пер. с англ. / Под ред. Я. В, Соколова.- М.: Финансы и статистика, 2004.- 416 с.
21. Чиж В. І. Методологія облікових процедур в управлінні витратами: [монографія] / Чиж В. І. – Луганськ: вид- во СНУ ім. В. Даля, 2004, - 296 с.
22. Чумаченко Н. Г. Статистико- математические методы в управлении производством США / Н. Г. Чумаченко. Под общ. ред. Ю. П. Васильева.- М., “Статистика”, 1973.- 164 с.
23. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран / А. Яругова, предисл. Я. В. Соколов. –[пер. с польск.]. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 240 с.