УДК 657.411.3

Л.Л. Тягнирядно, викладач,

 Відкритий міжнародний університет розвитку людини "Україна",

Полтавський інститут економіки і права

 

Інформаційні аспекти обліку, аналізу та розкриття інформації про зміни балансової вартості власного капіталу

акціонерних товариств

 

Постановка проблеми. У Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (IAS) [1] капітал визначений як вартість активів підприємства після вирахування його зобов'язань. Отже, капітал у вигляді ресурсів або активів фірми показується після зобов'язань. При такому підході до визначення капіталу слід вважати, що власний капітал (капітал власників, права власників) дорівнює чистим активам компанії, які визначаються як різниця між активами й зобов’язаннями. Таким чином, власний капітал є залишковим зобов'язанням - зобов'язанням перед акціонерами.

Формулювання цілей статті. Метою статті є дослідження інформаційних аспектів обліку, аналізу та розкриття інформації про зміни балансової вартості власного капіталу акціонерних товариств.

Основний матеріал дослідження. Необхідно зазначити, що для характеристики капіталу власників слід використовувати різні терміни, що зумовлюється різними видами і формами об’єднання майна юридичних осіб та громадян на засадах установчих угод. Згідно Закону України „Про господарські товариства” [2] за видами установчих документів можуть створюватися господарські товариства, які діють на підставі установчого договору і статуту, до яких відносяться акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю і товариство з додатковою відповідальністю. Отже, ця група господарських товариств на підставі статуту формує статутний капітал. Господарські товариства, які діють на підставі лише установчого договору, і до яких відносяться повні і командитні товариства, відповідно формують пайовий капітал.

Проте, акціонерні товариства, які діють на підставі установчого договору і статуту, є найбільш поширеною організаційно-правовою формою для великих підприємств з великою кількістю власників і мають специфіку формування статутного капіталу, яка передбачає поділ майнових зобов’язань перед вкладниками на визначену кількість акцій рівної номінальної вартості, а тому відповідальність за майнові зобов’язання перед власниками акціонерне товариство несе лише в межах належних акціонеру акцій. Таким чином, для товариств, право власності в яких засвідчується акціями та відповідно до термінології Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS) пропонується для характеристики власного капіталу акціонерних товариств в українські звіти ввести термін „акціонерний капітал”.

Слід підкреслити, що облік власного акціонерного капіталу в системі IAS ведеться для того, щоб показати джерела власного капіталу й права різних вкладників капіталу. Відповідно до IAS акціонерний капітал являє собою суму капіталу, отриманого підприємством у результаті різних операцій; основним джерелом внесеного капіталу є випуск акцій. Капітал, внесений власниками в результаті випуску акцій, розбивається на статутний капітал (номінальна або оголошена вартість акцій) і суми отримані понад статутний капітал (або, у рідких випадках, дисконт нижче суми статутного капіталу). Другим джерелом капіталу власників є нерозподілений доход, тобто накопичена сума доходу, яка залишається на підприємстві. Таким чином, акціонерний капітал – це сума інвестицій, внесених акціонерами та нерозподіленого доходу.

Згідно української системи обліку (П(С)БО 2 „Баланс”) [3] у складі власного капіталу акціонерної компанії будуть враховуватися статутний капітал, додатковий вкладений капітал і резервний капітал, а також нерозподілений прибуток (непокритий збиток). При цьому статутний капітал і фактична заборгованість засновників по внесках у статутний капітал (неоплачений капітал) повинні враховуватися й відображатися у звітності окремо. Сума дооцінки необоротних активів, здійсненої у встановленому порядку, безоплатно отримані цінності й інші аналогічні суми, повинні враховуватися як додатковий капітал. А резервний капітал, створений відповідно до законодавства для покриття невиробничих збитків і виплати доходів при відсутності або недостатньому прибутку у звітний період у цих цілях, також повинен ураховуватися й відображатися у звітності окремо.

Таким чином, спостерігаються розбіжності між стандартами IAS та українськими П(С)БО щодо обліку власного капіталу. Проте, як у системі IAS, так і у П(С)БО аналітичний облік за рахунком 40 "Статутний капітал” повинен бути організований для відбиття інформації про засновників підприємства, про етапи формування капіталу й інформації про різні види внесків (часток внесків, акцій, паїв). Тобто принцип повного розкриття інформації вимагає, щоб головні розділи акціонерного капіталу у балансовому звіті відображалися окремо, а саме: потребує окремого відображення кожний вид акцій, а також номінал і курсова надбавка за акцією, кількість акцій кожного виду капіталу, що оголошений, випущений та в обігу.

Необхідно зазначити, що розбіжності між стандартами IAS і ПСБО при обліку власного капіталу полягають в наступному:

а) на рахунку 40 "Статутний капітал" відображається інформація про сукупну номінальну вартість випущених акцій, як визначено в установчих документах компанії. У відповідності зі стандартами IAS за цим рахунком повинна відбиватися інформація про різні види внесків (частки внесків, види, номінал і кількість акцій, що оголошені, випущені та в обігу);

б) рахунок 42 „Додатковий капітал”, субрахунок 421 "Емісійний дохід". Сума, отримана понад номінал повинна бути розподілена між привілейованими й звичайними акціями. У відповідності зі стандартами IAS сума понад номінал показується в розділі вкладеного капітал у балансовому звіті після номінальної вартості акцій конкретного виду;

в) рахунок 43 "Резервний капітал". Відповідно до IAS спрямування нерозподіленого прибутку на поповнення резервів повинне відображатися коригуючими проведеннями та примітками щодо нерозподіленого прибутку після встановлення обмежень, тобто формування і використання резервів не виокремлюється у відповідний рахунок. Резервний капітал, відповідно до ПСБО, використовується для покриття збитків звітного періоду, не покритих нерозподіленим прибутком; на виплати дивідендів акціонерам по привілейованих акціях у разі нестачі нерозподіленого прибутку.;

г) рахунок 44 „Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Відповідно до IAS, нерозподілений доход – це накопичена сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів, виплачених акціонерам. При цьому на суму нерозподіленого прибутку можуть бути накладені вимушені або добровільні обмеження щодо його використання, які в звіті про нерозподілені прибутки відображаються у вигляді приміток. Такі обмеження формують резервний капітал. Ці обмеження тимчасово видаляють певну суму нерозподіленого прибутку із суми, яка б могла бути сплачена у вигляді дивідендів.

Слід підкреслити, що коли обмеження знімаються, ця сума резервів може бути сплачена у вигляді дивідендів та використана в інший спосіб. Проте, наявність резервів на балансі не гарантує наявності коштів для виконання конкретних цілей, тому що компанії можуть мати значний залишок нерозподіленого прибутку, не маючи в достатньому обсязі ліквідних активів. Адже видатки ніколи не відносяться на нерозподілений прибуток. Коли відбувається подія, для якої був створений резерв, сума показує використання нерозподіленого прибутку. Тому при повному розкритті інформації про нерозподілений прибуток як про одне з двох джерел формування акціонерного капіталу інформація про формування і використання резервів є лише приміткою до фінансового звіту.

На відміну від IAS в українській системі обліку рахунок 44 використовується для обліку інформації з розподілу дивідендів, формування або поповнення резервного капіталу та покриття збитків і зазвичай не коригується по стандартах IAS (нерозподілений прибуток підлягає коригуванню за рахунком фінансових результатів).

Отже, з метою задоволення інформаційних вимог Міжнародних стандартів, у процесі обліку статутного капіталу акціонерного товариства необхідно мати наступну інформацію з кожного класу випущених акцій:

·  оголошений акціонерний капітал;

·  випущені й повністю оплачені акції на початок звітного періоду;

·  акції, випущені й оплачені у звітному періоді;

·  акції, випущені й повністю оплачені на кінець звітного періоду;

·  інформація про початкове сальдо, рух й кінцеве сальдо по наявних власних акціях;

·  інформація про початкове сальдо, рух й кінцеве сальдо по дебіторській заборгованості акціонерів.

При цьому, для обліку акціонерного капіталу за стандартами IAS варто розрізняти облікові операції по наступних категоріях, що виокремлюють відповідні методики обліку процедур руху власного акціонерного капіталу:

·  видатки, враховані на рахунках капіталу і резервів;

·  рух коштів між рахунками капіталу і резервів (необхідно вивірити);

·  переоцінка вкладень і активів для відбиття змін у ринковій вартості;

·  переоцінка активів, вкладень, акціонерного капіталу в іноземній валюті;

·  надбавка до номінальної вартості акцій, реалізованих за ціною вище номіналу;

·  відрахування у резерви за звітний період;

·  дивіденди, виплачені за звітний період.

Варто зазначити, що у балансовому звіті, складеному за стандартами IAS, акціонерний капітал може бути представлений у такий спосіб (табл.1).

Таблиця 1.

Структура власного капіталу акціонерного товариства, представлена у балансовому звіті, складеному за стандартами IAS [1]

Продовження таблиці 1

 

Як видно з табл.1, сума й види акцій, які підприємство може випустити, вказуються в статуті компанії. Випуск декількох категорій акцій дає компанії можливість мобілізувати капітал від різних інвесторів. В статуті також вказуються дозволені до випуску акції - максимальна кількість акцій кожної категорії, що може бути випущено (оголошена кількість акцій). Компанія, що бажає випускати акції понад дозволеної до випуску кількості, повинна спочатку внести зміни у свій статут. Акції, випущені й продані акціонерам, являють собою випущені акції компанії. Деякі із цих акцій можуть бути викуплені компанією. Акції, що знаходяться на руках у акціонерів називаються акціями, що перебувають в обігу, тоді як викуплені акції називаються власними. Коли випускається тільки одна категорія акцій, такі акції називаються простими акціями. Акціонери, власники простих акцій, становлять основну частину власників. Вони мають право голосу, право участі в прибутку, участі в додаткових випусках акцій і, у випадку ліквідації, право власності на частку в активах після задоволення основних позовів до компанії.

Субсидований капітал представлений власними акціями, отриманими в результаті викупу в акціонерів з метою наступного перепродажу. Отримана сума кредитується на рахунок "Субсидований капітал" для формування внесеного капіталу. Поточна ринкова вартість будь-якого майна, переданого в компанію безоплатно, за стандартами IAS може бути прокредитована на рахунок "Субсидований капітал".

Згідно із чинним законодавством України, при створенні підприємств (компаній) у вигляді акціонерного товариства статутний капітал компанії складається з номінальної вартості акцій компанії, придбаних акціонерами. При цьому номінальна вартість всіх простих акцій компанії повинна бути однаковою, а статутний капітал компанії визначає мінімальний розмір майна компанії, що гарантує інтереси його кредиторів. Товариство має право розміщати прості акції, а також один або кілька типів привілейованих акцій. Номінальна вартість розміщених привілейованих акцій не повинна перевищувати 25% від статутного капіталу компанії.

При створенні компанії, всі його акції повинні бути розміщені серед засновників у розмірі статутного капіталу. Таким чином облік статутного капіталу акціонерного товариства в Україні здійснюється як облік капіталу, сформованого шляхом випуску акцій з установленим номіналом і випущених та фактично розміщених на момент визначення розміру статутного капіталу в установчих документах, тобто незалежно від того, знаходяться ці акції в обігу чи вилучені з обігу товариством, вони вважаються випущеними, а не оголошеними. Отже, кількість і номінальна вартість акцій, придбаних акціонерами (випущені акції), повинна визначатися статутом товариства. Кількість і номінальна вартість акцій, які товариство має право розмістити додатково до розміщених акцій (оголошених акцій) можуть бути визначені статутом компанії.

Отже, розкриття інформації в частині відображення змін балансової вартості власного капіталу акціонерних товариств у відповідності із стандартами ПСБО й IAS відрізняється по наступних позиціях:

·       за ПСБО облік формування статутного капіталу здійснюється на всю суму оголошених до випуску акцій, за IAS – розмір статутного капіталу дорівнює вартості випущених акцій, які перебувають в обігу;

·       за ПСБО не робиться коригування величини статутного капіталу в частині власних акцій, викуплених та повторно розміщених, за IAS – виокремлюється субсидований капітал;

·       за ПСБО не проводиться розбивка для розкриття інформації за різними категоріями акцій, а також не має відображення номінальної вартості й вартості понад номінал за різними категоріями акцій у частині додатково внесеного капіталу;

·       за ПСБО виокремлюється у балансі рядок 360 „Неоплачений капітал”, який після закінчення розрахунків з передплатниками акцій дорівнює нулю і не несе ніякого інформаційного аспекту;

·       за ПСБО виокремлюється у балансі рядок 340 „Резервний капітал”, відображення суми якого автоматично занижує представлення інформації про нерозподілений прибуток акціонерного товариства.

Для усунення розходжень між стандартами ПСБО й IAS пропонується наступна структура балансового звіту для розкриття інформації у частині власного капіталу акціонерного товариства (табл.2).

Таблиця 2

Структура власного капіталу акціонерного товариства, представлена у балансовому звіті, узгодженому за стандартами IAS та ПСБО

ПАСИВ	Код рядка	Сума на кінець звітного періоду, тис. грн.
Власний капітал
1. Статутний капітал (рахунок 40), в т.ч.:	300	11961,5
привілейовані акції, частка Х%; номінальна вартість Х грн.; оголошено до випуску і знаходяться в обігу Z акцій (рахунок 401)	301	2113,6
- прості акції, номінальна вартість Х грн.; оголошено до випуску і знаходиться в обігу Z акцій (рахунок 402)	302	9847,9
2. Емісійний дохід (рахунок 421), в т.ч.:	321	331,9
- привілейовані акції (рахунок 4211)	322	131,9
- прості акції (рахунок 4212)	323	200
3. Субсидований капітал (субрахунки 423, 424)	331	-
РАЗОМ внесений капітал	340	12293,4
4. Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) (рахунок 44)	350	6330,8
- в т.ч. резервний капітал (рахунок 43)	360	2541,8
5. Вилучений капітал (субрахунок 451), в т.ч.:	370	(90)
- фактична собівартість викуплених власних привілейованих акцій (субрахунок 4511)	371	(20)
- фактична собівартість викуплених власних простих акцій (субрахунок 4512)	372	(70)
Усього за розділом 1	380	18534,2

Висновки з даного дослідження. Як видно з табл.2, таке розкриття інформації забезпечуватиме вимоги стандартів IAS та буде погоджуватися з ПСБО по кожній складовій власного капіталу акціонерного товариства, створюючи при цьому інформаційну базу для проведення аналізу власного капіталу. З метою задоволення вимог IAS щодо повного розкриття інформації про кількість, категорію та суму акцій, дозволених до випуску, випущених і які перебувають в обігу пропонується ввести додаткові субрахунки до рахунку 40 „Статутний капітал”: субрахунок 401 „Привілейовані акції” та 402 „Прості акції” та відповідні рядки балансу 301 та 302. Також з метою задоволення вимог IAS щодо повного розкриття інформації про доходи, суму резервного капіталу пропонується розглядати як субрахунок нерозподіленого прибутку, наприклад субрахунок 444, а не рахунок 43.

Список використаних джерел

1.    Epstein B.I, Mirza A.A. IAS 2000: Interpretation and Aplication of International Accounting Standards. – New York: John Wiley & Sons Inc., 2000. – 542 p.

2.    Закон України „Про господарські товариства”, від 19.09.1991 № 1576-ХІІ [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.zakon.rada.gov.ua

3.    Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.kiev.ua

4.    Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.kiev.ua

5.    Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. – К.: Основи, 1999. – 943 с.

6.    Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840 с.

7.    Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні / За ред.С.Ф.Голова. – Дніпропетровськ: “Баланс-Клуб”, 2001. – 832 с.