С.Я. Бублик,

науковий співробітник,

ННЦ „Інститут аграрної економіки”

 

Затверджене наказом Міністерства фінансів України від  24 грудня 2004р.  № 817 положення (стандарт) бухгалтерського обліку  28 ”Зменшення корисності активів” (далі  П(С)БО 28) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів  та її розкриття у фінансовій звітності з метою визнання збитків (втрат) від зменшення  їх  корисності та визначення суми очікуваного відшкодування  втрат  цих активів.  Дія П(С)БО 28 поширюється на об’єкти активів – групу активів,  яка генерує грошові потоки та є мінімальною групою,  використання якої приводить до збільшення грошових коштів окремо від інших активів (груп активів)  чи окремий  актив, і не розповсюджується на:   

-  запаси, які регулюються   П(С)БО 9;

- активи, які виникають у підрядника від будівельних контрактів  -   П(С)БО 18;

-  відстрочені податкові активи -  П(С)БО 17;

-  активи, які виникають від виплат працівникам – П(С)БО 26;

-          фінансові активи, які обліковуються за справедливою вартістю  - П(С)БО  13.

Тобто, до переліку  об’єктів зменшення корисності   відносяться:

-          група  (групи)  активів, що генерують грошові потоки. Це особливий  об’єкт зменшення корисності, одиниця активів, яка генерує грошові потоки (група з мінімальним переліком активів), є ресурсом  контрольованим   підприємством у результаті минулих подій,  від використання яких збільшиться сума прогнозованих або фактичних надходжень від діяльності (використання) об'єкта оцінки та  який впливає на величину власного капіталу  (наприклад об’єктом оцінки  є вартість майна цілісного майнового  комплексу, його структурних  підрозділів (цехи, виробництва, дільниці тощо);

-          окремий актив, який є об’єктом оцінки;

-          гудвіл;

-          нематеріальні активи з невизначеним  строком корисного використання та такі, що не використовувались на дату річного балансу,  для  яких  незалежно від наявності ознак про зменшення їх корисності, підприємство на дату річного балансу  визначає суму очікуваного відшкодування (майнові права,  права на об'єкти промислової власності, ліцензії тощо).

Гудвіл та нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання можуть входити  до складу   одиниці, що генерує грошові потоки, і оцінюються  в складі цієї  одиниці;  як самостійні об’єкти  оцінки  вони  відповідно  до п. 7 П(С)БО 28  оцінюються незалежно від наявності  ознак  зменшення  активу з метою  подальшого розподілу  їх  вартості  на  групу активів.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 ”Основні засоби” зменшення корисності  визначено як втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування, тобто відносно П(С)БО 28 така втрата  (зменшення  корисності активу  чи групи активів, які генерують грошові потоки)  може відбутися внаслідок  зміни організаційних  умов  функціонування підприємства  (продажу, злиття,  об’єднання, ліквідації тощо)  або ж  загальноекономічних  (інфляції тощо),  результатом  чого  може відбуватися перегрупування  групи  активів підприємства, які генерують грошові  кошти як  всередині групи так  і між ними. 

Сума очікуваного відшкодування  є оцінкою вартості  активів  в поточному обліковому періоді:

 

 

 

 

Підприємство на дату  річного балансу має оцінювати економічну  ситуацію  та враховувати ознаки можливого зменшення  корисності активу,  посилаючись при цьому на поріг суттєвості  (лист Мінфіну  ”Про суттєвість у бухгалтерському обліку і звітності”   від 29.07.03 р. №042230-108), відповідно до якого таким порогом  може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.  

Відповідно до п. 7  П(С)БО 28  підприємство за наявності ознак  про зменшення корисності  активу  визначає суму  очікуваного  відшкодування активу  як чисту вартість  реалізації (чиста ціна продажу) або отриману розрахунковим методом  величину майбутніх грошових потоків,  враховуючи  при цьому прогнозні оцінки  на період, не більший п’яти років, та застосовуючи ставку дисконту  (коефіцієнт, що застосовується для визначення поточної вартості виходячи з грошових потоків, які прогнозуються на майбутнє, за умови їх зміни протягом періодів прогнозування).

Ставка дисконту характеризує норму доходу на інвестований капітал та норму його повернення в післяпрогнозний період, відповідно до якої на дату оцінки покупець може інвестувати кошти у придбання об'єкта оцінки з урахуванням компенсації всіх своїх ризиків, пов'язаних з інвестуванням.  Динаміка майбутніх грошових потоків  та визначення точки беззбитковості  може бути орієнтиром у виборі  способу подальшого застовування  активу  (наприклад, подальшої експлуатації чи продажу).  

В наведеній нижче таблиці подається перелік інформаційних зв’язків стандарту 28 з іншими П(С)БО  при визначенні   суми очікуваного відшкодування  та відновлення  корисності  активу  (групи активів)

 

 

При віднесенні збитків  від зменшення корисності активів  до  одиниць, що генерують грошові потоки, потрібно  дотримуватись послідовності,  відповідно до якої спочатку здійснюють розподіл гудвілу, а потім нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання  на кожну одиницю активів; після цього розподіл здійснюють всередині одиниці, що генерує грошові потоки,  де  збиток від зменшення корисності розподіляється на пропорційній основі,   виходячи  з балансової вартості кожного  активу, який входить до складу одиниці,  причому вартість будь-якого активу  не може бути меншою від суми його відшкодування.

Поскільки  пп. 15. та 18  П(С)БО 28 втрати від зменшення активів та вигоди від їх відновлення визнаються іншими витратами та іншими доходами,  а  для активів, що амортизуються, визначено  порядок бухгалтерського обліку від зменшення корисності активу  (групи  активів), що генерують  грошові потоки, та  порядок  відновлення їх корисності,  та передбачають  уцінку  та переоцінку, при  відображенні в обліку  цих операцій  потрібно керуватись  Методичними  рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561   (Додаток до Методичних  рекомендацій, розд.5 ”Переоцінка та зменшення корисності основних засобів”).