УДК 657.47
М.І. Бондар, к.е.н, доцент,
докторант кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК,
Київський національний економічний університет
КОНЦЕПЦІЯ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ
Природа капітальних вкладень вимагає ретельного вивчення специфічних особливостей значної кількості економічних, соціальних і технічних явищ і процесів.
На сучасному етапі розвитку бухгалтерського обліку в Україні немає однозначної думки економічної науки щодо поняття капітальних інвестицій.
На сьогодні багато економічних категорій, з якими працює бухгалтер, є неоднозначними, а окремі з них періодично взаємно змінюються. Саме таким чином зазнала змін і категорія «капітальні вкладення» на «капітальні інвестиції».
Проблемам бухгалтерського обліку і аналізу ефективності використання капітальних інвестицій присвячена значна кількість наукових робіт різних вчених-економістів як зарубіжних, так і вітчизняних. У цьому напрямі працювали багато відомих представників бухгалтерської науки, починаючи з Н.А. Блатова, Н.Г. Вейцмана, А.П. Рудановського і І.Ф. Шерра та інших класиків бухгалтерського обліку. У радянський період у цьому напрямі працювали І. Брончевко, Н.М. Зеленкова, А.П. Кононова та інші. Серед сучасних вчених, у працях яких вивчаються питання обліку і аналізу фінансування основного капіталу, слід виділити таких авторів, як Я.Д.Крупка, С.В.Рилєєв, Чумаченко М.Г. та інші. Крім того, представляють певний інтерес дослідження зарубіжних авторів, таких як М.Р.Метьюс, М.Х.Б. Перера, Е.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. Особливого значення в сучасному бухгалтерському обліку починають приділяти використанню математичних моделей, які дозволяють встановити зв'язок результатів, представлених у формі бухгалтерських звітів, з початковими даними первинного обліку.
Мета статті полягає в побудові моделей і обґрунтуванні на їх основі методичних рішень|розв'язань,вирішень,розв'язувань| з організації і функціонування системи бухгалтерського обліку капітальних інвестицій.
У сучасній бухгалтерській науці, на жаль, саме теоретичне обґрунтування обліку капітальних інвестицій є недосконало дослідженим. Така ситуація, перш за все, пояснюється сумбурністю нашого законодавства і його нестабільністю, що створює додаткові труднощі бухгалтерам — практикам, а також додаткові варіанти його недотримання.
На сьогодні бухгалтерський облік не обмежується простою реєстрацією фактів господарської діяльності, а базується на використанні економічних термінів та дотриманні економічних принципів. Хоча, як зазначають М.Р. Метьюс і М.Х.Б. Перер, бухгалтерська інформація набуває політичного характеру [1, с.254-255].
Оцінюючи процес придбання необоротних активів, існуючі невизначеності щодо відображення таких операцій в обліку та звітності. Подібні неточності є наслідком того, що в законодавчих і нормативних актах з регулювання бухгалтерського обліку немає чіткого визначення поняття «інвестиції», а отже і їх класифікаційних ознак, що дозволяють розмежовувати різні види інвестицій.
Доцільність визнання інвестицій, як активу підприємства, у вітчизняному фінансовому обліку підкреслюється визначенням фінансових інвестицій, яке міститься у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (надалі П(С)БО) 2 “Баланс”, а саме – активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора [2].
Проте, слід відмітити, що поняття раніше застосовуваного терміну «капітальні вкладення» є|з'являються,являються| близьким за суттю, але не ідентичним з поняттям капітальних інвестицій. Сутність самого поняття інвестицій визначено Законом України Про інвестиційну діяльність [3], згідно якого під інвестиціями визнаються всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект. Для цілей бухгалтерського облік інвестицій, дане визначення є неоднозначним, оскільки є незрозумілим, що відноситься до інвестицій: чи процес створення активу – а це витрати, чи ж сам актив. Таку неоднозначність слід пояснити тим, що в Балансі підприємства відображаються на певну дату його активи. А активи, відповідно до згаданого П(С)БО 2 – це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому. Знову ж таки, сутність поняття «ресурсу» в стандартах не визначено, а таке поняття містить декілька визначень, у тому числі і як сумарне напрацювання виробу з початку його експлуатації чи поновлення експлуатації після ремонту певного виду до переходу в граничний стан [4]. Таким чином, в П(С)БО визначення терміну активу не конкретизоване, а поняття інвестицій – відсутнє. Проте використовуються терміни фінансових та капітальних інвестицій.
Незрозумілою є позиція розробників П(С)БО і стосовно діючої назви статті балансу "Незавершене будівництво", що відображає вартість незавершених капітальних інвестицій у будівництво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва. З назви статті балансу та її наповнення стає незрозумілим таке поєднання.
Оскільки, витрати підприємства відображають господарські процеси і в балансі підприємства показуються лише в незавершеному виробництві (р.120) або будівництві (р.20), то П(С)БО 2 свідчить про те, що капітальні інвестиції, облік яких ведеться на рахунку 15, зводяться до статті, яка має назву “Незавершене будівництво”. Це призводить до більш суттєвого спотворення як економічних термінів так і принципів бухгалтерського обліку.
Класифікуючи інвестиції, російські вчені Кніш М.І, Перекатов Б.А., Тютіков Ю.П. виділяли такі форми інвестицій: інвестиції у фізичні активи; інвестиції у грошові активи; інвестиції у нематеріальні активи. [5,с.7].
Кравчук Г.В. досліджуючи сутність капітальних інвестиції відмічає, що це вкладення в основні засоби виробничого і невиробничого призначення [6, с.22].
Досліджуючи питання капітальних інвестицій С.В.Рилєєв [7] пропонує авторське визначення капітальних інвестицій, для внесення до П(С)БО, що передбачає активи, які утримуються підприємством в результаті понесення витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів, які не використовуються в операційній і фінансовій діяльності, з метою зростання економічної вигоди у майбутньому.
Наведене визначення є ще більш недосконалим, оскільки зовсім не зрозумілим є обмеження використання операційною чи фінансовою діяльністю (не згадується про інвестиційну діяльність) та тривалістю обмеження такого використання.
Діюче, на сьогодні, податкове законодавство України [8] капітальні інвестиції, визначає як господарську операцію, що передбачає придбання будинків, споруд інших об’єктів нерухомої власності інших фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Таке визначення не може використовуватися при складанні фінансової звітності, оскільки в ній відображається результат господарських операцій (активи, зобов’язання, прибуток), а не сам процес їх здійснення.
Мета застосування терміну “капітальні інвестиції” в податковому законодавстві полягає лише в визначенні вартості необоротних активів для нарахування амортизації з застосуванням специфічних методів розрахунку амортизаційних відрахувань.
Якщо ж розглядати фінансовий облік, то відповідно до Інструкції з застосування Плану рахунків, рахунок 15 “Капітальні інвестиції” виконує дві основні функції:
· калькуляційну функцію визначення собівартості (інвентарної вартості) необоротного активу;
· функцію розмежування процесу надходження та введення в експлуатацію необоротних активів.
У разі створення, так званого в П(С)БО 31 [9] кваліфікаційного активу, що обов'язково потребує суттєвого часу для його створення, то безумовно є доцільним застосування калькуляційного рахунку. Але навіть його застосування, дозволяє формувати не собівартість активу, а лише вартість, що підлягає амортизації (з вирахуванням ліквідаційної вартості). Це пояснюється тим, що в собівартість не включаються адміністративні витрати, а також можливі інші неоцінені привілеї (особисті зв’язки, кадровий потенціал, територіальне розташування тощо).
Друга функція забезпечує лише покращення контролю за нарахуванням амортизації, з моменту введення в експлуатацію необоротного активу, тобто з моменту відображення їх на відповідних рахунках бухгалтерського обліку (10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи", 16"Довгострокові біологічні активи").
Розглядаючи функціональне призначення рахунку 15 "Капітальні інвестиції", слід відмітити, що його застосування не дозволяє:
· визначати повну собівартість отриманих, придбаних, виготовлених об’єктів необоротних активів;
· здійснювати контроль за простим або розширеним відтворенням виробництва, оскільки не застосовують формування амортизаційного фонду;
· визначати вартість об’єктів, що надходять за різними каналами, так як не відображає безоплатне надходження, внески до статутного капіталу, виявлені лишки при інвентаризації.
Про неможливість застосування рівнозначного поділу інвестицій на фінансові і капітальні, свідчить двояке використання одних і тих коштів або інших засобів на різних етапах використання інвестиційних ресурсів (рис.1).
Аналізуючи дану класифікацію, потрібно зосередити увагу на тому, що капітальні інвестиції є похідною від процесу створення інвестиційних ресурсів.
Про неможливість застосування терміну “капітальні інвестиції” для цілей, що передбачені Інструкцією з застосування Плану рахунків [10], свідчать і попередні дослідження [11, с.27-29; 12, С.63-67], в яких обґрунтовується, що інвестиції повинні створювати або поповнювати капітал, а не виконувати функцію простого відтворення.
Тому, вважаємо більш доцільним вживати термін “капітальні вкладення”, а в балансі відображати як “незавершені капітальні вкладення” (р.020). Таким чином, буде забезпечена взаємодія понять: інвестиції – поняття зовнішнє, що передбачає фінансовий або у вигляді інших активів потік, який надходить на підприємство з зовнішніх джерел і завдяки цьому приносить дохід інвестору; а капітальні вкладення – внутрішнє поняття формування структури активів, які можуть здійснюватися як за рахунок зовнішніх джерел – інвестицій, позик, кредитів так і за рахунок внутрішніх – власних оборотних засобів, джерелом поповнення яких є прибуток.
У такому випадку, капітальні вкладення складатимуть відокремлену частину реалізації довгострокових інвестицій, що направляються|спрямовуються,скеровуються| на придбання довгострокових виробничих або інших активів.
Отже, можна зробити висновок, що застосування поняття капітальні вкладення більш гармонійно посяде в контексті бухгалтерського обліку, з погляду обліку і розподілу засобів підприємства усередині господарської діяльності підприємства (зміна внутрішньої структури активу балансу).
Оцінюючи значимість застосування рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, важливим є і те, що для цілей управлінського обліку, обороти по даному рахунку не дозволяють визначити ефективність необоротних активів, які реалізовані до повного нарахування амортизації. Як уже зазначалося, це пояснюється відсутністю інформації про повну собівартість активу, оскільки не розподіляються адміністративні витрати.
Я.Д. Крупка в своєму дисертаційному дослідженні звертав увагу на вираховування адміністративних та інших загальногосподарських витрат і пропонує за можливе капіталізовувати лише окремі види адміністративних витрат, що безпосередньо стосуються придбання або будівництва необоротних активів [13, c.196-200]. Але запропонований ним підхід, базується на уточненні видів адміністративних витрат, які в більшості випадків носять дискусійний характер і ручне їх регулювання не вирішить проблеми. Обґрунтовуючи доцільність визначення повної собівартості необоротних активів, цілком доцільним є посилання ним на відомих зарубіжних вчених Е.С. Хендріксена і М.Ф. Ван Бреду, що обґрунтовують три основні підходи до вирішення даного питання:
1. Адміністративні накладні витрати до собівартості капітальних інвестицій і самостійно зведених об’єктів основних засобів не включаються, оскільки їх списання на вартість введених об’єктів приведе до переоцінки (завищення) чистого прибутку поточного періоду;
2. До первісної вартості новостворених об’єктів відносять лише приріст накладних витрат, що безпосередньо обґрунтовують здійснення додаткових витрат в період будівництва об’єкту.
3. До собівартості власного будівництва (з врахуванням методу нормативного калькулювання) включається певна частина загальних накладних витрат. Це відповідає методу обліку повних витрат. Сума накладних витрат, що списується на капітальні інвестиції, вважають прихильники даного методу, являє собою частку початкової вартості фактично наданих послуг капітального характеру. Капіталізація таких накладних витрат у даному випадку є логічно виправданою, оскільки вони входять у вартість придбання майбутніх вигод. Якщо наслідком майбутньої вигоди є збільшення доходів або зниження витрат, то вважається, що капіталізація забезпечує більш адекватну відповідність доходів і витрат в майбутніх звітних періодах і обґрунтовану оцінку чистого прибутку основної діяльності під час здійснення будівництва [14, с.375].
Досить дискусійним є обґрунтування першого підходу, оскільки можливість віднесення фактичних адміністративних витрат, що пов’язані з придбанням, будівництвом необоротних активів до фінансових результатів періоду їх здійснення – зумовлює аналогічне викривлення чистого прибутку, але в сторону заниження. Ще суттєвішого викривлення зазнають фінансові результати від реалізації об’єктів цих активів, що призводить до спотворення інформації при прийнятті рішення про відчуження необоротних активів, яке повинно прийматися загальними зборами.
Висновки. Таким чином, при формуванні собівартості необоротних активів більш доцільним є вживання терміну “капітальні вкладення”, а в балансі необхідно їх відображати як “незавершені капітальні вкладення” (р.020).
Варіанти капіталізації адміністративних витрат, так і їх списання на фінансові результати періоду містять протилежності і не вирішують суть проблеми, яка виникає не у всіх випадках придбання необоротних активів. В першу чергу, це не відноситься до необоротних активів, що придбані у постачальників і не потребують монтажу. Викривлення фінансових результатів виникатиме за обох варіантів обліку формування собівартості необоротних активів.
Список використаних джерел
1. Метьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерського учета / Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ,1999. – 455 с.
2. Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку Наказ Мінфіну України від 31.03.1999 р. N 87.
3. Закон України від 18.09.1991 N 1560-XII “Про інвестиційну діяльність”.
4. Про затвердження Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту. Наказ Мінтрансу України від 30.03.1998 N 102.
5. Идрисов А.Б., Картышев С.В., Постиков А.В. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций. – М.: ИНФРА, 1996. – 245 с.
6. Кравчук Г.В. Реальні інвестиції та їх вплив на економічний розвиток регіону: Дис. ... к.е.н. 08.04.01: Київ. нац. екон. ун-т. – К., 2003.
7. Рилєєв С.В. Облік і аналіз реальних інвестицій підприємств: управлінський аспект: Дис. ... к.е.н. 08.06.04: Київ. нац. торг.- екон. ун-т. –К., 2006.
8. Закон України від 22.05.1997 р. №283/97-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” (з наступними| змінами і доповненнями).
9. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати". Наказ Мінфіну України від 28.04.2006 N 415.
10. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджені наказом в Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.
11. Бондар М.І. Основні види інвестицій та їх роль у відтворенні економіки // Зб. наук. праць.– Вип. 8. – К.:КНЕУ, 2006. – С.27 -32.
12. Бондар М.І. Класифікація інвестицій з метою їх обліку // Зб. наук. праць. – К.:КНЕУ, 2006. – С. 61-70.
13. Крупка Я.Д. Облік і аналіз інвестиційної діяльності підприємств: методологія та організація. Дис. ... д.е.н. 08.04.01: Тернопільський нац. екон. ун-т. – Тернопіль, 2002.
14. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ.. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.