УДК 657
В.М. Мурашко, к. е. н, доц.,
кафедра бухгалтерського обліку,
Національний університет державної
податкової служби України
О.М. Андрієнко, ст. викладач,
кафедра бухгалтерського обліку,
Національного університету державної
податкової служби України
М.Б. Стоволос, ст. викладач,
Сумський національний аграрний університет
КОНТРОЛЬ ОПЕРАЦІЙ, ПОВ’ЯЗАНИХ З НОРМАТИВНИМИ ВИТРАТАМИ ПРОДУКЦІЇ ПІД ЧАС ЇЇ ПРИЙМАННЯ, ЗБЕРІГАННЯ ТА ТРАНСПОРТУВАННЯ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Рассматривается важные вопросы, которые положены в основу проведения контроля и ревизии расходов, потери и естественных потерей, недостатков, пересортицы, этапов сохранения и транспортировки продукции, мусорных примесей зерновой продукции методами предыдущего, текущего и последовательного контроля, встречной проверки документов та контрольно – выборочного сравнения.
Key issues that are examined:
· Important questions are examined, that the leadthroughs of control and revisions of charges, losses and natural losses, failings, peresortici fixed in basis, stages of maintainance and transporting of products, trash admixtures of cereals, by methods previous, current and posliduyuchego control, meeting verification of documents and kontrol'no–vibirkovogo comparison.
Контроль займає важливе місце в економічній діяльності підприємств. Він може здійснюватись на підприємствах, як відповідними органами державної контрольно – ревізійної служби, так і в галузевому (відомчому) чи внутрішньогосподарському напряму.
Перш ніж висвітлити зміст статті слід зазначити, що тривалий час ще за часів Радянського союзу (до складу якого входила Україна) ревізія (як контрольна процедра) так само як і економічний аналіз включались в систему бухгалтерського обліку та вивчались у вузах і технікумах як окремі розділи бухгалтерського обліку. Тільки пізніше десь з початку 50-х років почали видаватись окремі навчальні посібники, які називались або “Контроль і ревізія” або “Ревізія і контроль”. При цьому не зрозуміло чому саме окремі автори в понятійне визначення “ревізія” включали визначення контролю, а не навпаки. Але ця тема, хоч і важлива, стосується окремого дослідження. Значно пізніше, коли почала появлятись наука про управління зазначалось, що контроль є однією з функцій управління. В той же час слід підкреслити, що виникли нові трактування щодо контролю і зокрема з’явилось визначення господарський, фінансовий чи економічний контроль. В зв’язку з цим можемо тільки зазначити, що визначення поняття “економічний контроль” каже про те, що це контроль господарський, виробничий, який зароджувався і розвивався разом з розвитком виробництва. Тим більше поскільки “економіка” є синонім поняття виробництва або господарства, то можна розглядати контроль не як економічний, а як господарський (див. толковий словник Ожогова С. И). Але рамки нашої статті не дають можливості зупинитись на всіх цих (хоч і важливих) підходах щодо визначення контролю.
Мета написання статті полягає в конкретному прикладному застосуванні певних методичних прийомів і процедур контролю витрат при первинній обробці продукції рослинництва і тваринництва та природних її втрат на первинних стадіях руху (наприклад при збиранні врожаю, збереженні продукції та транспортуванні).
Аналіз останніх досліджень і публікацій, зокрема матеріалів Всеукраїнської науково-практичної конференції на тему: “Сучасний стан та перспективи розвитку сучасного контролю і аудиту в Україні”, що відбулася 25 – 26 листопада 2009 року в Київському національному університеті ім. Т. Г. Шевченко за участю визначних вчених і провідних практичних працівників контрольно-ревізійних служб України показує, що в державі в останні роки приділяється значна увага системі діяльності контрольно-ревізійних служб і поглибились напрями пошуку методів контролю і ревізій в галузях економічної діяльності (в тому числі відомчого і внутрішньогосподарського контролю). В зв’язку з цим, слід зупинитись на працях в яких висвітлюється система і напрями подальшого розвитку всіх аспектів контролю, а саме таких визначних науковців, як: М. Білухи, Ф. Бутинця, П. Гайдуцького, М. Дем’яненко, І. Дрозд, Н. Дорош, В. Жук, Є. Калюги, О. Редько, В. Мурашко, В. Пархоменко, П. Саблука, О. Шевчука.
Виклад основного матеріалу. На сучасному етапі важливим є не тільки виробництво сільськогосподарської продукції, але й її збереження і особливо зменшення витрат і втрат, які ще досягають значних розмірів в економічній діяльності держави. Ці аспекти контролю, в тому числі і в системі заготівель продукції рослинництва і тваринництва залишились поза увагою вітчизняних дослідників з контролю і ревізії. Зрозуміло, все це обумовлює необхідність постановки проблеми організації і методів проведення контролю в цій галузі, що пов’язана з контролем витрат і втрат під час збирання врожаю, транспортування і реалізації продукції. Таким чином метою статті є подальший розвиток методики проведення ефективного контролю і ревізій на всіх їх напрямах і різних сферах діяльності і особливо щодо витрат і втрат продукції.
В статті розглянуто важливі напрями і процедури контролю і ревізії нормативних витрат і втрат сільськогосподарської продукції під час її виробництва, заготівель, транспортуванні і реалізації. Тим більше, що ці витрати і втрати займають в системі агропромислового комплексу значну питому вагу, що підтверджується рядом контрольних заходів, що проводились в цій системі економічної діяльності. Суть змісту аспектів контролю ревізії витрат і втрат під час заготівель визначаються в наступному визначенні змісту статті.
Система заготівель сільськогосподарської продукції потребує чіткої організації розрахунків заготівельників з господарствами (фізичними і юридичними особами, недопущення витрат та зниження якісних показників). Проте, як свідчать матеріали тематичних перевірок, обстежень і ревізій підприємств та інвентаризацій сільськогосподарської продукції, ще в багатьох господарствах та заготівельних організаціях неправильно застосовують нормативи природних втрат продукції під час зберігання і транспортування, допускають надпланові втрати, що завдає значних збитків державі. Допускаються великі втрати продукції в дорозі під час її транспортування залізницею та іншим транспортом.
Для запобігання цьому велике значення має належна організація матеріальної відповідальності на всіх етапах зберігання і транспортування сільськогосподарської продукції. Поряд з належною організацією матеріальної відповідальності за зберігання кількості і якості заготовленої продукції велику роль відіграє контроль з боку керівників та відповідних спеціалістів, працівників обліку і спеціалізованих служб контролю. З метою поліпшення дієвості контролю на підприємствах треба координувати роботу різних контрольних органів.
Особливе значення має оперативний контроль, завданням якого є своєчасне встановлення відхилень фактичних показників під нормативних, планових і т. д. та з’ясування причинних відхилень. Неабияку роль в справі запобігання втратам під час заготівель та реалізації сільськогосподарської продукції відіграє і внутрішній господарський контроль. Особливістю його є те, що він здійснюється під час заготівель та реалізації сільськогосподарської продукції, а це дає змогу своєчасно виявляти недоліки і завчасно запобігати їм.
В окремих випадках причиною цих втрат, особливо в дорозі, є порушення правил приймання продукції покупцями від підприємств. Трапляється, що акти на нестачу продукції складаються покупцями у відсутності відповідних представників, що створює можливість завищення показників недостачі продукції та заниження її якості. У зв’язку з цим бухгалтерським працівникам і органам контролю слід перевіряти на місці вірогідність операцій.
При виявленні недостач продукції, яка надійшла від постачальників, слід визначити, яку частину її недостач можна віднести за рахунок природних втрат, а яку за рахунок винних осіб, або вважати суму претензійною і віднести на рахунок “Розрахунки за претензіями”. Для того щоб визначити суму природних втрат та інших нормованих відхилень, слід скласти відповідні розрахунки. Розрахунки природних втрат або допустимих відхилень окремих видів продукції роблять лише при виявлення нестачі у матеріально відповідальних осіб. Їх відносять за рахунок витрат обігу по заготівлях. Недостачі продукції понад норми природних втрат, а також втрати під її псування відносять на рахунок винних осіб.
Для перевірки правильності складання актів на приймання продукції за кількістю і якістю та визначення втрат продукції під час її зберігання і транспортування застосовують детальну перевірку операції приймання продукції, яка ґрунтується на глибокому і всебічному визначенні операцій за документами. Поряд з цим перевіряють документи по суті. Це дає змогу встановити законність і доцільність операцій приймання та правильність складання актів приймання продукції за кількістю і якістю.
В окремих випадках зловживання при прийманні продукції приховують фіктивними актами, підробками і приписками в документах. Щоб виявити це, доцільно використати метод зустрічної перевірки документів, тобто порівняти одні документи з іншими або копіями, які знаходяться в заготівельних або інших підприємствах. В одних випадках зустрічну перевірку проводять тільки за внутрішніми документами, в інших – за документами тих організацій і підприємств, яким відпускали або від яких одержували продукцію. Якщо при перевірці виникнуть сумніви в достовірності рахунків і певних господарських операцій, з’ясовують правильність документів, що виходять від інших організацій, надсилають їм відповідні запитання, щоб впевнитися в достовірності фактів. Зловживання можливі навіть тоді, коли операції документально оформлені правильно. Тому доцільно застосовувати метод зіставлення даних прибуткових і видаткових документів, які безпосередньо відображають рух товарно-матеріальних цінностей, з даними інших документів, що відображають ті самі операції в інших аспектах.
Одним із способів викриття прихованих зловживань є контрольне зіставлення фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей з описами попередньої інвентаризації, надходженнями і видатками їх по документах. Такий метод контролю слід застосовувати, коли мають місце: випадки заниження розміру матеріальних цінностей порівняно з фактичними, щоб приховати лишки або не обліковану продукцію, яка не відображена у документах, завищення вартості при документальному відпуску цінностей і приховування його шляхом складання без товарних перерахунків після реалізації цінностей по завищених цінах.
Контрольне зіставлення дає змогу виявити приписки певних матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах. Для цього необхідно визначити максимально можливий залишок продукції на кінець періоду і порівняти його з фактичним. Максимально можливий залишок продукції визначають так: до залишку одного з найменувань продукції, виявленого попередньою інвентаризацією, додають вибрану за документами кількість товарних одиниць цієї продукції, що надійшла протягом інвентаризаційного періоду, і віднімають кількість одиниць продукції, зафіксованої у видаткових документах.
Слід також проконтролювати, щоб продукція, яка надійшла від постачальників, своєчасно і повністю була оприбуткована за кількістю і якістю. Для цього перевіряють акти приймання продукції за кількістю і якістю, специфікації, якісні посвідчення, товарно-транспортні накладні та порівнюють їх дані з обліковими даними. В свою чергу відвантажувальні документи заготівельних і транспортних організацій порівнюють з документами приймання та оприбуткування продукції, яка надійшла від заготівельників залізницею, автомобільним або водним транспортом.
Під час перевірки хлібоприймальних підприємств особливо перевіряють операції по зачищенню складів та операції списання зерна в межах норм природних втрат. Особливу увагу звертають на списання сміттєвих домішок зерна. Масу списання сміттєвих домішок визначають за формулою:
Х= аХб,
100 – в
де X – кількість зерна, що належить до списання за рахунок засміченості, кг; а – кількість засміченого зерна, кг; б – нормальне зерно і його засміченість, %; в – маса сміттєвої домішки в зерні, кг.
Непридатні відходи зерна на підставі висновку завідуючого лабораторією про непридатність їх на фуражні і технічні цілі повинні вивозитися з території підприємства в присутності комісії. Ревізори ретельно перевіряють ці операції з точки зору законності і обґрунтованості їх виправдними документами. Потім перевіряють правильність визначення природних втрат від зниження вологості та засміченості зерна і зернової продукції при зберіганні.
Розмір втрат маси зерна і продукції від зниження вологості за час зберігання не повинен перевищувати різниці, виявленої порівнянням показників вологості при надходженні і відпуску зерна або продукції з перерахуванням цієї різниці за формулою: Х= 100Х(а – б),
100 – б
де X – шуканий процент втрати маси; а – показник вологості під час надходження, %; б – показник вологості відпущеного зерна або продукції, %.
Втрати зерна від зниження сміттєвих домішок понад списані за актами відходи не повинні перевищувати різниці, виявленої порівнянням показників засміченості при надходженні і відпуску зерна з перерахунком за формулою: X = (в – г)Х (100 – д).
100 – г
де X – шуканий процент втрати маси; в – засміченість під час надходження, %; г – засміченість грн. відпуску, %; д – втрати від зниження вологості, %.
Якщо на підставі акта зачищення зернового складу встановлено підвищення вологості або збільшення засміченості (при відсутності лишків зерна) і коли є підстава вважати, що зниження якості повинно було призвести до збільшення маси за рахунок зволоження або додавання до зерна зайвого сміття, то різницю маси обчислюються за формулою:
X = 100х(б – а)
100 – б
де X – шуканий процент підвищення вологості або засміченості; а – показник вологості або засміченості зерна під час його надходження та залишку, %; б – показник вологості або засміченості зерна під час його підпуску та залишку, %.
Правильність визначення кількості і якості надходження продукції від здавальників перевіряють за документами і даними обліку. Особливу увагу звертають на можливі розходження в кількості, якості і сорті продукції між прибутковими і відвантажувальними документами. Слід також перевірити правильність оприбуткування картоплі, овочів і фруктів підзвіт матеріально відповідальних осіб. Картоплю треба оприбутковувати і обліковувати з землею, що прилипла до бульб.
В окремих випадках, навпаки, завищують якість картоплі та овочів, а різницю в цінах, виявлену між даними приймання відвантаження продукції, списують на зменшення результатів діяльності. Часто в практиці не визначають якості продукції при її прийманні і реалізації, що не дає змоги віднести розходження в якості і сорті продукції при здаванні її покупцям за рахунок винних осіб. Нерідко такі розходження виявляють після реалізації продукції і списують після закінчення сезону за рахунок непродуктивних втрат.
В практиці іноді недостачі при відвантаженні продукції покупцям не відносять підзвіт матеріально відповідальних осіб, а перекривають сумовими різницями по розрахунках. Тому треба перевірити також правильності списання з матеріально відповідальних осіб продукції за результатами відвантаження її покупцям з урахуванням встановлених знижок.
Контроль операцій, пов’язаних з заготівлею та реалізацією молока і молочної продукції, потребує перевірки визначення і проставлення в приймально-здавальних накладних маси, жирності, кислотності і часу відправлення молока з ферми. Для цього порівнюють вагові та якісні показники, зазначені у супровідних документах здавальника, з показниками, визначеними на приймальному пункті. Таке порівняння дає змогу здійснити контроль за збереженням продукції при транспортуванні. У разі виявлення розходжень з’ясовують, чи провадиться повторне зважування та аналіз молока і молочної продукції в присутності здавальника. Слід також з’ясувати, чи пломбуються цистерни і фляги при транспортуванні продукції, а також перевірити правильність їх зважування і визначення жирності та кислотності у колгоспі, радгоспі й на приймальному пункті. Важливо перевірити масу бідонів та фляг, у яких транспортувалось молоко і молочні продукти. З’ясовують також, чи немає випадків здавання і приймання розведеного водою, збираного або нейтралізованого содою молока, а також інших відхилень від природних властивостей і хімічного складу його. Якісний склад молочної продукції визначають лабораторними аналізами.
Згідно з діючими положеннями молоко заліковують у виконання плану в перерахунку на базисну жирність. Для цього множать кількість прийнятого молока (в кілограмах) на фактичну жирність його і добуток ділять на базисну жирність.
Перевіряють законність операцій реалізації молочної продукції, правильність їх оформлення. При цьому з’ясовують,чи проставляються у відвантажувальних документах жирності і вологість, чи відповідають їх кількісні і якісні дані приймальним документам покупців та чи не було реалізації в торговельну мережу не облікованої продукції без документів або продажу її за готівку. Потім перевіряють правильність розрахунків природних втрат на молоко і молочні продукти під час перевезення, зберігання і особливо втрат жиру під час перетоплювання масла.
У ряді випадків у заготівельних організаціях не приділяють належної уваги заліку пересортиць вовни за результатами відвантажень та інвентаризації, внаслідок чого кількісні недостачі приховуються за рахунок сумових відхилень, які утворились при прийманні вовни промисловістю. Тому слід застосовувати зустрічну перевірку і порівняння закупівельних та відвантажувальних документів з актами приймання вовни на складах і базах промисловості.
Виявлені пересортиці (якщо вони не є результатом зловживань) записують на особові рахунки завідуючих складами по дебету рахунка “Пересортиці сировини і хутра по нерозглянутих актах”, в кореспонденції з кредитом рахунка “Товари і тара”. Комісія повинна мати на увазі, що не можна перекривати недостачі за наслідками однієї інвентаризації лишками, виявленими попередньою Інвентаризацією. Взаємна заміна недостач лишками допускається тільки щодо суміжних видів сировини. Комісії слід перевірити пояснення матеріально відповідальних осіб і висновки спеціалістів про причини переходу сировини з одного виду в інший. При виявленні фактів заміни більш цінних видів сировини лишками менш цінної слід встановити, чи є дозвіл про залік в порядку взаємної заміни. Лишки, виявлені після заміни, мають бути оприбутковані по дебету рахунка “Товари заготівель” і кредиту рахунка “Наслідки заготівельної діяльності”.
Таким чином система контролю на сучасному етапі і особливо в агропромисловому комплексі потребує значної уваги як науковців, так і практичних працівників. Перш за все, на наш погляд, як це і визначалось на зазначеній вище науково-практичній конференції доцільно поновити вивчення внутрішньогалузевого і внутрішньогосподарського контролю.
Поряд з цим потребують удосконалення самі процедури і методика проведення контролю і зокрема окремих його аспектів і операцій, пов’язаних не тільки з виробництвом сільськогосподарської продукції, але й її збереження та на всіх стадіях руху продукції і особливо під час первинної її обробки, транспортуванні і реалізації. Разом з цим важливими аспектами є визначення і обгрунтування процедур нормативного контролю та напрямів скорочення витрат продукцї сільського господарства, підвищення якісних її показників.
З метою підвищення ефективності контролю слід більше уваги приділяти розробці методичних прийомів контролю та обгрунтуванню його контрольно – ревізійних процедур. Ширше і повніше необхідно використовувати досвід контрольно – ревізійних служб. Визначити необхідність впровадження надійної системи поточного і послідуючого контролю витрат і втрат з метою підвищення ефективності діяльності виробництва і заготівлі сільськогосподарської продукції. Разом з тим, на сучасному етапі важливими питаннями в системі агропромислового комплексу є не тільки підвищення ефективності, але й обгрунтованих напрямів контролю витрат і втрат продукції під час її зберігання, транспортування та реалізації. Проблема полягає не тільки в цьому, але й по суті в недостатньому використанні досвіду (здобутків) галузевого контролю, що були здійснені в галузевому міністерстві, на що потрібно звернути увагу як науковців, так і практичних працівників.
Список використаних джерел
1. Белуха Н. Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 368 с.
2. Бутынец Ф.Ф. Контроль и ревизия в сельськохозяйственных предпреятиях. – К. Высшая школа, 1979. – 272 с.
3. Вознесенский Э. А. Внутрихозяйственный контрольна предприятии. – Л.: Знание, 1967. – 40 с.
4. Дрозд І. К. Контрольекономічних систем: Монографія – К. ТОВ “Імекс ЛТД”, 2004. – 310 с.
5. Калюга Є. В. Фінансово – господарський контроль в системі управління: Монографія. – К.: Ельга, Ніка – Центр, 2002. – 360 с.
6. Мурашко В. М. Контрольі ревізія: Навчальний посібник. – К.:ЦУЛ, 2003. – 316 с.
7. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка: Росийская академия наук. – М. Азбуковник,1997. – с. 179
8. Сучасний стан та перспективи розвитку державного контролю і аудиту в Україні, 3-й збірник праць Всеукраїнської науково – практичної конференції. К. :Національний університет ім. Т. Г. Шевченко, 2009. – 439 с.
9. Шевчук В. О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології ): Монографія. – К.: Київський державний торгово – економічний університет, 1998. – 371 с.