УДК 657                                                         

П.Я.  Хомин, д.е.н., доцент, зав. кафедри

обліку і контролю фінансово-господарської діяльності

М.С.  Палюх, к.е.н., доцент, зав. кафедри

 бухгалтерського обліку і аудиту в АПВ,

Тернопільський національний економічний університет

 

МЕТОДОЛОГІЯ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ: ВИКЛИКИ XXI ст. ЩОДО ЙОГО ФОРМУВАННЯ ТА ЇХ ВИРІШЕННЯ В УКРАЇНІ

 

Постановка проблеми. Попри те, що у вітчизняній літературі доволі інтенсивно інтерпретуються чинні нормативні акти, приміром, щодо змісту підсистеми „фінансового обліку”, відсутність теорії щодо нього в її сутнісному значенні зумовлює те, що такі публікації жодного впливу на методику ведення облікового процесу не справляють, бо вони є лише метафізичною інтерпретацією універсалій зарубіжних видань, яка не завершується консеквентною екстраполяцією на вітчизняну практику. Таким чином, наявна проблема, вирішення якої невідкладне і воно має важливе наукове і практичне значення.

Постановка завдання. Виходячи з цього, завданням, котре вирішується у статті, є аналіз та обґрунтування методологічних аспектів  реформування фінансового обліку в Україні.

Аналіз останніх досліджень і публікацій.  Вітчизняні науковці зробили певний внесок у методологію бухгалтерського обліку. Досить згадати такі яскраві постаті як О. Рудановський, П. Цьомпа [7]. Водночас стагнація в теорії бухгалтерського обліку наприкінці ХХ ст. зумовила те, що його реформування на початку ХХІ ст. здійснювалась поспіхом, без належного наукового обґрунтування, оскільки такого на той час в Україні не було забезпечено.

Виклад  основного матеріалу. Зазначена вище причина зумовила те, що при реформуванні фінансового обліку в якості взірця обрали т. зв. „міжнародні стандарти” бухгалтерського обліку і звітності, хоч таких не існує (зрештою, й не може бути створено), якщо в це визначення вкладати його сутнісний зміст. Адже бухгалтерський облік, виконуючи сервісну функцію щодо економіки, не може бути „міжнародним”, зважаючи на нерівномірність її розвитку в кожній із країн світу, оскільки мусить пристосовуватись до конкретних умов у своїй державі. Що й сталось врешті-решт в Україні, оскільки спроби скопіювати зарубіжні аналоги бухгалтерського обліку і звітності показали нереальність цього, а тому вітчизняні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, як і решта нормативних документів з його регулювання, виданих після 2000 року, зазнають перманентних змін. Особливо часто змінюються вимоги щодо облікового забезпечення податкової звітності, оскільки тут відбулась кардинальна ломка методики при повній відсутності методології податкового обліку, адже більшість вчених не знайшли нічого кращого, як заперечувати його наявність, мовляв, із-за відсутності самостійного предмета й методу. Водночас ця лжепричина не стала їм на заваді масового тиражування такого паралогізму як „управлінський облік”.

Причиною неготовності вітчизняної теорії бухгалтерського обліку і звітності до методологічного забезпечення реформування, котре об’єктивно необхідне у зв’язку з відходом України від етатистської моделі економіки і переходом до ринкового механізму її саморегуляції, є, по-перше, значний часовий провал у дійсно наукових пошуках у цій царині. Аналіз опублікованих праць свідчать, що не тільки зарубіжні вчені, але й вітчизняні, насамперед П. Цьомпа, О. Рудановський, зробили значний внесок у світову науку. Однак ім’я першого вітчизняному науковцю й практику більш ніж півстоліття взагалі було невідоме*. А вчення другого визнавали упродовж цього періоду буржуазним [4]. Так само замовчувались праці відомих учених: М. Блатова, О. Галагана, М. Лунського, Й. Шера та ін., що унеможливлювало складкоємність подальшого розвитку науки про бухгалтерський облік і звітність. 

По-друге, тривала ізоляція вітчизняної науки від надбань зарубіжної, у першу чергу, англо-американської, італійської, німецької, французької тощо спричинила відсутність взаємозв’язку між ними. В результаті годі було сподіватись, що раптовий доступ до цих джерел буде успішним, бо тепер уже на заваді став мовний бар’єр, оскільки більшість науковців на пострадянському просторі таку літературу читає й перекладає ... зі словником і, як засвідчує відомий теоретик Г. Кірейцев, ми безнадійно заблукали у власній термінології, переклавши назву міжнародних стандартів замість фінансової звітності – Положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Це ж саме сталось і щодо „управлінського” обліку, бо виявилось, що зарубіжні автори насправді мають на увазі управління витратами.

Відсутність взаємозв’язку теорії бухгалтерського обліку з надбаннями попередників зумовлює шарахання з одних крайнощів в інші. Зокрема, якщо раніше вважалось, що т. зв. „соціалістичний” облік є найкращим, то зараз помічається інша крайність – надмірне захоплення і некритичне ставлення до зарубіжного (а за старими ідеологемами – „капіталістичного”) бухгалтерського обліку. Тим то наче селевий потік ринули як статті, так і фоліанти, у яких автори різного калібру (від дилетантів до здавалось би компетентних спеціалістів) вправляються у викладені методології (не методики!) організації бухгалтерського обліку, тлом якого є, зокрема, його поділ на фінансовий та управлінський.

Але, не дивлячись на таку обширну бібліографію, їх автори ні на дюйм не посунулись далі праці М. Г. Чумаченка [8], опублікованої ще у 1974 році, а тому більшість із цих публікацій є лише інтерпретацією давно відомих положень, які стали загальниками. Тим-то й не існує жодного практичного посібника, який би допоміг бухгалтеру чи то промислового, чи сільськогосподарського або іншого підприємства організувати в себе управлінський облік, відмежувавши його від фінансового повністю чи частково, як це здійсненого, судячи за „теоретичними” пошуками окремих науковців, за т. зв. інтегрованими чи переплетеними системами бухгалтерського обліку у зарубіжних, або за сучасною термінологією, країнах ринкової економіки.

У зв’язку з цим корифей української науки М. Білуха зробив такий емоційний висновок: „Деякі невігласи і псевдовчені ратують за ліквідацію багаторічної системи бухгалтерського обліку та впровадження за будь-яку ціну зарубіжного фінансового обліку. Для цього пишуть проекти Закону про бухгалтерський облік.

У високорозвинених капіталістичних країнах такого Закону немає і лиха з економікою не сталося” [1, с. 6].

До цього додамо: із прийняттям Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” теж нічого, насамперед, позитивного не сталося, бо його недоліки витікають із першопричини – відсутності наукового підґрунтя, тобто, виваженої теорії бухгалтерського обліку. Тому й не дивно, що загальники цього нормативного акта, дублюючись в інших підзаконних актах, вносять лише плутанину у спробах сформувати на основі них сяку-таку теорію облікової науки.

Це можна проілюструвати, зокрема, порівнявши зміст Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”. Насамперед незрозуміло, чому в першому вказується, що мова йде про основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а в другому – лише про принципи підготовки фінансової звітності, нібито вони вже не основні, а другорядні і до того ж не стосуються бухгалтерського обліку, хоч це й не так, оскільки їх зміст однаковісінький за обома джерелами.

Але навіть в послідовності наведення цих принципів спостерігається повний сумбур (табл. 1).

Дивно, але першим у Законі є принцип обачності, а у П(С)БО 1 – він восьмий; натомість принцип автономності за стандартом 1 є першим, а за законом – третім, що могло б вважатись несуттєвим, але ... передусім редакція документів, котрі трактуються як методологічна основа бухгалтерського обліку і звітності, має бути, на наш погляд, бездоганною. Потім не можна відкидати того, що черговість застосування принципів повинна базуватись на логічній залежності одних від інших, а не бути просто сумбурним переліком.

Водночас попри те, що у вітчизняній літературі доволі інтенсивно інтерпретуються згадані нормативні акти, приміром, щодо змісту підсистеми т. зв. „управлінського обліку”, відсутність теорії щодо нього в її сутнісному значенні зумовлює те, що такі публікації жодного впливу на методику ведення облікового процесу не справляють, бо вони є лише метафізичною інтерпретацією універсалій зарубіжних видань, яка не завершується консеквентною екстраполяцією на вітчизняну практику.

До того ж в окремих публікаціях взагалі наводяться хибні тлумачення, які збивають з пантелику при спробі диз’юнкції єдиної системи бухгалтерського обліку на підсистеми фінансового й управлінського. Причому це є характерним не тільки для авторів-початківців, але й таких, котрі претендують на роль наукової школи. Приміром, ними довший час стверджувалось, що рахунки восьмого класу призначені винятково для малих підприємств, хоч це й не так, бо насправді ведення цих рахунків зумовлене реформуванням „Звіту про фінансові результати” ф. №2, у якому виокремлено розділ ІІ „Елементи операційних витрат”, для складання якого системне накопичення інформації здійснюється за рахунками цього класу. А тому його назва (як і зміст) майже ідентична – „Витрати за елементами”.

Проте й дійшовши врешті-решт до правильного висновку, що „на практиці спостерігається тенденція використання одночасно рахунків 8-го і 9-го класів великими підприємствами”, знову ж припускаються помилки, стверджуючи: при автоматизації облікового процесу ці рахунки використовуються „для накопичення інформації про витрати і за елементами, і за статтями”. Адже статті обліку витрат використовуються лише в управлінському обліку, у фінансовому ж достатньо накопичення витрат за елементами, аби можна було скласти фінансову звітність.

Серед певної частини науковців існує думка, що теоретичні дослідження менш важливі, ніж прагматичні, спрямовані на удосконалення практики бухгалтерського обліку. Ми ж вважаємо, що нерівність у цьому випадку має поступитись рівнянню, бо як перші, так і другі є однаково важливими. Більше того, теорія дозволяє забезпечити адекватність облікового забезпечення інформації про зміст і хід економічних процесів в діяльності суб’єктів господарювання, або ж – іншими словами, – пізнання економічних законів, отже, й можливість їх свідомого використання при регулюванні діяльності менеджерами.

Таблиця 1

Послідовність наведення основних принципів бухгалтерського обліку і звітності

 

 

Стосовно цього можна навести, як парадокс, що навіть започатковані теоретиками минулих поколінь теоретичні здобутки у сучасній вітчизняній практиці перекручені, що безпосередньо справляє негативний вплив на організацію облікової роботи на практиці.

Зокрема, спостерігається не рух уперед, а відкат на антиметодологічні позиції навіть у такому основоположному постулаті, як метод, який трактується зараз перекручено, причому це витікає з праць відомих учених. Приміром, В. Макаров категорично стверджував: „Отже, метод бухгалтерського обліку складається з наступних способів (елементів): документації, інвентаризації і калькуляції, рахунків і подвійного запису та звітності” [3, с. 54].

„На думку низки економістів, до методу бухгалтерського обліку потрібно відносити тільки специфічні для нього способи, які в інших видах обліку не застосовуються. Тому в нього не включається, наприклад, звітність (підкреслено нами – П.Х., М.П.), але це неправильно, оскільки якщо той чи інший спосіб використовується в іншому виді обліку, він не перестає виконувати свою функцію в бухгалтерському обліку”. Така аргументація непереконлива, як і наступна: „В останній час в окремих роботах висловлюється і така точка зору, що методом бухгалтерського обліку є нібито так зване балансове узагальнення, а решта застосовуються лише для його забезпечення, що такі способи, як документація, рахунки, подвійний запис та інші, застосовуються в бухгалтерському обліку не для вирішення конкретних задач, а лише для забезпечення можливості балансового узагальнення!” [3, с. 56].

Інший же, не менш відомий вчений, І. Ламикін, поряд із традиційними (документація, система рахунків, оцінка, калькуляція, інвентаризація, баланс), включав у метод бухгалтерського обліку періодичне зведення і узагальнення поточного обліку, але не в розумінні власне ... обліку, а такого, „ ... які дозволяють зводити звітні дані окремих підприємств, об’єднань, міністерств, відомств у масштабі народного господарства” [7]. Тобто, тут мова йде про зведену звітність, яка вже точно не може бути елементом методу бухгалтерського обліку, оскільки на підприємствах безпосередньо не здійснюється, а лише в органах управління вищого рівня чи статистики.

Не повторюючи наших аргументів, висловлених раніше [6], зазначимо, що норвезький учений Р. Фріш [5, с. 46] отримав Нобелівську премію за модель Осло, де пропонував збалансування рахунків на нуль.

До цього додамо, що оскільки В. Макаров не називав авторів, котрі відстоювали балансове узагальнення, варто звернути увагу на думку О. Галкіна, оскільки вона була висловлена в той же період: „Після завершення рознесення господарських операцій за минулий рік по книгах аналітичного обліку (журналах-ордерах і відомостях) бухгалтерія складає попередній загальний баланс. Попередній баланс забезпечує перевірку у правильності залишків по рахунках господарських засобів, а також на збірно-розподільчих рахунках. Наступним етапом підготовчої роботи є закриття рахунків, але здійснюються в певній послідовності”.

З цього приводу нагадаємо також те, що О. Рудановський підкреслював: розвиток теорії бухгалтерського обліку повинен бути спрямований на створення таких моделей обліку, які забезпечать найбільш повне відображення господарських операцій. Образно він це змалював так: „Абстрактні категорії обліку повинні рухатися, скажемо ми, як полки добре навчених, дисциплінованих військ, де всі знають своє місце і всі суворо підпорядковуються загальній команді; можна допускати які завгодно комбінації складових одиниць, але всі ці комбінації, за можливості, повинні узгоджуватись чи у крайньому разі, рахуватись з диктованою дислокацією, для попередження тих взаємних зіткнень – протиріч, які характеризуються приповідкою: „своя своїх не познаша”.

Висновки і перспективи дослідження. Вказані пропозиції щодо узагальнення та уточнення методики фінансового обліку сприятимуть вдосконаленню системи обліку в руслі сучасних тенденцій в розвитку облікової науки в цілому.

Важливість та актуальність розглянутої проблеми зумовлюють необхідність подальших наукових досліджень у цьому напрямку.

 

Список використаних джерел

1.      Білуха М.Т. Проблеми реформування бухгалтерського обліку в сучасних умовах // Зб. наук. праць. – Львів: Львівський національний університет, 1997. – С. 6.

2.      Ламыкин И.А. Основы бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Изд-во МГУ, 1981. – 272 с.

3.      Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 1983. – 271 с.

4.      Малышев И.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1981. – 263 с.

5.      Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1979. – 304 с.

6.      Хомин П.Я., Журавель Г.П. Парадигма й контроверзи бухгалтерського обліку та звітності. – Тернопіль: Економічна думка, 2007. – 299 с.

7.      Цьомпа П. Нариси економетрії і побудована на національній політекономії теорія бухгалтерського обліку / Пер. з нім. Я. Гончарук, І. Копич, Г. Башнянин, І. Яремко. – Львів: Каменяр, 2001. – 223 с.

8.      Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы, 1974. – 368 с.