УДК 657:37

Т.Є. КУЧЕРЕНКО,

канд. екон. наук, доцент кафедри обліку і аудиту;

Уманський державний аграрний університет

О.Г. ШАЙКО,

канд. екон. наук, викладач кафедри обліку і аудиту;

Уманський державний аграрний університет

В.Ф. МЕРВЕНЕЦЬКА,

магістрант Уманський державний аграрний університет

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·       Рассмотрено методику составления Отчета о собственном капитале, указаны недостатки типичной формы отчетности.

·       Разработаны предложения по усовершенствованию отображения изменений в составе отдельных видов собственного капитала в ф.№4., которые имеют практическое значение.

 

Key issues that are disclosed:

·       The methodology of preparing the Report on equity capital is considered with the focus on the insufficiency of the standard accounting form.

·       Proposals are worked out to improve the reflection of changes in regard to components of equity capital in form №4, which are of practical significance.

 

За сучасних умов в процесі фінансово-господарської діяльності  підприємства постійно здійснюють регулювання різних видів власного капіталу відповідно до вимог законодавства України та затверджених П(С)БО.

Склад власного капіталу наведено у першому розділі пасиву Балансу (ф.№1), який включає статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток, неоплачений капітал, вилучений капітал. Власний капітал є основним показником фінансової стабільності підприємства, що забезпечується за рахунок власних внутрішніх джерел. Будь-яка зміна власного капіталу протягом звітного року повинна бути проаналізована власниками підприємства та іншими зацікавленими особами, в тому числі потенційними інвесторами, кредиторами, державними органами, з метою прийняття відповідних рішень. При цьому важливою є інформація не лише про зміни, що відбулися, але і їх джерела. Дані балансу не розкривають причин зміни розміру окремих видів власного капіталу. Для цього передбачена окрема форма річної фінансової звітності підприємства  – Звіт про власний капітал (ф.№4).

Структура і склад Звіту про власний капітал (ф.№4) передбачають розкриття причин, які протягом звітного року вплинули на структуру та величину власного капіталу підприємства. Графічно Звіт про власний капітал  (ф.№4)  є оборотною відомістю з елементами шахової відомості  в розрізі окремих видів власного капіталу підприємства та причин їх зміни. Операції, що призводять до зміни  розміру власного капіталу, групуються за однорідними статтями і розміщуються по горизонталі Звіту  (ф. №4), а види власного капіталу – по вертикалі за окремими графами. На перетині відповідних вертикальних граф і горизонтальних рядків записуються необхідні дані, що призвели до зміни окремих видів власного капіталу. Форма Звіту про власний капітал і методика його заповнення визначаються П(С)БО 5 „Звіт про власний капітал” [4]. Проте в П(С)БО 5 не надається детальної розшифровки окремих або можливих статей змін власного капіталу, а розкривається лише загальна  інформація , яка відображається за окремою статтею або групою статей певного розділу.

Проблемам складання фінансової звітності в цілому та Звіту про власний капітал зокрема, присвячені публікації провідних вітчизняних науковців та практиків, зокрема Бірюкової О. [1], Голова С.Ф.[2], Пархоменка В.М. [3], Сука Л.К. [5], Рижикової О. [6].  Проте основну увагу дослідники приділяють загальним питанням методології заповнення цих форм, розгляду найбільш типових операцій, залишаючи осторонь проблеми відображення в звіті більш складних операцій. На сьогодні немає чітких методичних рекомендацій з відображення окремих господарських операцій, що призводять до змін у складі власного капіталу. Тому у практичній діяльності у бухгалтерів часто виникають питання, пов'язані із методологією відображення в Звіті (ф.№4) цілої низки господарських операцій, що зумовлюють зміни окремих складових власного капіталу, особливо коли таких операцій на підприємстві протягом звітного періоду відбулася значна кількість, і вони стосувались змін різних видів капіталу.

Необхідність проведення аналізу змін власного капіталу, факторів, які вплинули на такі зміни з ціллю зрозумілості, однозначного тлумачення даних власниками, кредиторами, інвесторами та іншими особами вимагає додаткових пояснень окремих показників Звіту про власний капітал (ф.№4). Для цього існуюча форма Звіту (ф.№4) потребує певного удосконалення для узагальнення всіх змін за окремими видами власного капіталу і типовими статтями, зокрема статті, в яких записують зміни власного капіталу, слід чітко розділити по розділах, в яких відображають зміни різних видів власного капіталу, що виникли за господарською операцією, що призвела до цих змін. 

Метою статті є розкриття методології заповнення Звіту про власний капітал та її удосконалення шляхом внесення змін у структуру звіту. Реалізація  цієї мети зумовлює потребу у вирішенні таких завдань: визначення проблем та найбільш складних ділянок у заповненні форми; обґрунтування необхідності внесення змін у структуру звіту; розробка пропозицій щодо вдосконалення форми Звіту про власний капітал з метою забезпечення інформаційних потреб користувачів звітності.

Розглянемо більш детально формування  окремих розділів і статей до них на прикладі окремих операцій.

Методологічно Звіт про власний капітал складається із шести розділів:

1.       Коригування;

2.       Переоцінка активів;

3.       Чистий прибуток (збиток) за звітний період;

4.       Внески учасників;

5.       Вилучення капіталу;

6.       Інші зміни в капіталі.

Крім того, в окремих стрічках записують такі показники, як „Залишок на початок року”, „Скоригований залишок на початок року”, „Разом змін в капіталі”, „Залишок на кінець року”.

В першому розділі відображають коригування залишків окремих видів власного капіталу на початок року внаслідок зміни облікової політики, виправлення допущених помилок минулих звітних років та помилок звітного року, виявлених після оприлюднення фінансової звітності. Цей розділ Звіту (ф.№4) формують за методикою, визначеною П(С)БО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, П(С)БО 22 „Вплив інфляції”. Метою складання цього розділу є визначення скоригованих залишків окремих видів власного капіталу з урахуванням допущених помилок минулих звітних періодів, змін облікової політики, інших подібних операцій, що повинні відображатися на початок звітного року. Структура цього розділу відповідає його меті і забезпечує користувачів інформацією у достатньому обсязі.

  У другому розділі Звіту (ф.№4) відображають зміни у складі іншого додаткового капіталу в результаті переоцінки різних видів необоротних активів: сум дооцінки основних засобів, нематеріальних активів, незавершеного будівництва та сум уцінки цих видів необоротних активів, які виникли внаслідок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою звітних уцінок, але не більше зазначеного перевищення.

Дооцінка необоротних активів, яка збільшує інший додатковий капітал, записується в бухгалтерського обліку:

Розраховані суми уцінки необоротних активів, які призводять до зменшення Іншого додаткового капіталу, в обліку записують зворотною проводкою.

Законодавством передбачено збільшення суми статутного капіталу за рахунок дооцінки основних засобів через видачу додаткових акцій або обміну акцій попереднього випуску на акції із новою номінальною вартістю. Ці операції в обліку записують:

 

 

У Звіті про власний капітал такі операції можна відобразити у другому розділі по статті „Формування статутного капіталу за рахунок дооцінки необоротних активів”, що буде записано в графі Інший додатковий капітал в дужках – (35,0), а в графі Статутний капітал – звичайним записом – 35,0.

В цьому ж розділі, на нашу думку, доцільно розмістити статті, які призводять до змін інших видів додаткового капіталу і які обліковують на субрахунках 424 „Безоплатно одержані необоротні активи” і 426 „Фонд  майна соціальної сфери та загального користування”. Збільшення сум іншого додаткового капіталу на цих субрахунках відображається бухгалтерськими проводками:

Зменшення Іншого додаткового капіталу як в результаті дооцінки необоротних активів, так і за операціями щодо безоплатного одержання необоротних активів або зарахування до фонду майна соціальної сфери та загального користування в результаті розпаювання сільськогосподарських підприємств, виникає внаслідок визнання його частини доходом звітного року, яка відповідає сумі амортизації, нарахованої за звітний рік із тієї частини вартості необоротних активів, яка обліковується на відповідних субрахунках рахунку 42 „Додатковий капітал”. Нарахування амортизації в обліку записується в дебет рахунків по обліку витрат  23 „Виробництво”, 91 „Загальновиробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші витрати операційної діяльності” та по кредиту рахунка 13 „Знос (амортизація) необоротних активів”. Одночасно, сума нарахованої амортизації за безоплатно одержаними необоротними активами, фонду майна соціальної сфери та загального користування визнається доходом звітного року і відображається в обліку:

Сума амортизації, яка нарахована на суму дооцінки необоротних активів також зменшує додатковий капітал:

Зменшення Іншого додаткового капіталу внаслідок визнання його доходом звітного періоду слід відобразити також у другому розділі по статті „Знос (амортизація) дооцінених і безоплатно одержаних необоротних активів”. Таким чином, у другому розділі Звіту про власний капітал (ф.№4) доцільно було б розмістити всі статті, які відображають зміни у складі Іншого додаткового капіталу на субрахунках 423 “Дооцінка активів”, 424 „Безоплатно одержані необоротні активи”, 425 „Інший додатковий капітал”, 426 „Фонд  майна соціальної сфери та загального користування”. Для цього пропонуємо стрічку 270 „Безкоштовно отримані активи” із шостого розділу „Інші зміни в капіталі” перенести в другий розділ, до якого також включити статтю „Знос (амортизація) дооцінених і безоплатно одержаних необоротних активів”.

Наприклад, сальдо іншого додаткового капіталу на початок року становило 160,0 тис. грн. Протягом звітного періоду підприємством здійснено:

1)      дооцінку основних засобів на суму 29,0 тис. грн., в т.ч. дооцінку зносу таких основних засобів на суму 5,0 тис. грн.;

2)      уцінку попередньо дооцінених нематеріальних активів в сумі, яка не перевищує попередньої дооцінки – 3,0 тис. грн.;

3)      нараховано амортизацію за звітний рік на суму дооцінки основних засобів – 6,0 тис. грн.;

4)      нараховано амортизацію за безоплатно одержаними основними засобами на суму 12,0 тис.

5)      оприбутковано безоплатно одержані  основні засоби на суму 65,0 тис. грн.

Вказані операції будуть відображені у Звіті про власний капітал наступним чином (таблиця 1).

Таблиця 1

Фрагмент Звіту про власний капітал

 

Виходячи із запропонованих пропозицій назву другого розділу слід змінити на „Інший додатковий капітал”.

Третій розділ Звіту про власний капітал (ф.№4) узагальнює статті  Чистого прибутку  (збитку) за звітний період і Розподіл прибутку. Оскільки за цим розділом операцій щодо оприбуткування прибутку (збитку) і розподілу прибутку небагато і вони є однотипними, то і порядок відображення цих змін не складний. Наприклад, сальдо непокритого збитку на початок звітного періоду складає 20,0 тис. грн. За звітний рік  оприбутковано 100,0 тис. грн. прибутку, який розподіляється за такими каналами: до резервного капіталу – 10,0 тис. грн.; на поповнення статутного капіталу – 40,0 тис. грн.; на виплату дивідендів – 30,0 тис. грн. Фрагмент Звіту про власний капітал щодо змін у складі нерозподіленого прибутку показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Фрагмент Звіту про власний капітал

 

 

Четвертий розділ Звіту називається „Внески учасників” і відображає зміни щодо збільшення статутного капіталу. Одночасно із формуванням статутного капіталу внаслідок створення підприємства або збільшення існуючого його розміру можуть виникати операції, які призводять до збільшення Додатково вкладеного капіталу.

Так, різниця між продажною і номінальною вартістю первісно розміщених акцій обліковується у вигляді емісійного доходу на рахунку 421 „Емісійний дохід” в кореспонденції:

або

Інший вкладений засновниками підприємства (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески без рішень про зміну розміру статутного капіталу обліковують на субрахунку 422 „Інший вкладений капітал”. Зарахування внесених активів засновниками понад зареєстрований статутний капітал в обліку відображають по дебету рахунків відповідних активів і кредиту рахунку 422 „Інший додатковий капітал”. Оскільки формування показників внесків учасників відбувається паралельно із збільшенням статутного (пайового) капіталу, додатково вкладеного капіталу, то доцільно було б розмістити статті, які призводять до їх збільшення також у цьому розділі. При формуванні окремих статей розділу „Внески учасників” слід вказувати, на наш погляд, конкретно назву капіталу, який збільшується, тобто Емісійний дохід чи Інший вкладений капітал. Внески учасників до статутного (пайового) капіталу відображають за двома статтями: Внески до капіталу і Погашення заборгованості з капіталу. Внески до капіталу формуються під час реєстрації статутного капіталу при створенні підприємства або при додатковій емісії акцій (часток, паїв). Зареєстрований у органах виконавчої влади розмір статутного капіталу в обліку записують:

а в Звіті (ф.№4) відображають у графі Неоплачений капітал (у дужках) і Статутний капітал (звичайним записом). Погашення заборгованості з капіталу відображаються лише у графі Неоплачений капітал (звичайним записом).

Наприклад, підприємством здійснено такі операції:

1) погашено заборгованість учасників та засновників до статутного капіталу на суму 145,0 тис. грн.;

2) зараховано суму перевищення вартості внесків учасників над номінальною вартістю акцій (без рішення про зміну розміру статутного капіталу) -  25,0 тис. грн.,

3) оприбутковано внески засновників у вигляді виробничих запасів понад суму зареєстрованого статутного капіталу вартістю 60,0 тис. грн.

Ці операції необхідно відобразити у Звіті про власний капітал за пропонованими нами статтями ”Емісійний дохід” та „Інший додатковий капітал” наступним чином (таблиця 3).

Таблиця 3

Фрагмент Звіту про власний капітал

Таким чином, збільшення статутного капіталу за рахунок внутрішніх джерел підприємства, таких як дооцінка основних засобів, прибуток відображають відповідно у другому і третьому розділах Звіту про власний капітал (ф.№4), а за рахунок внесків учасників і засновників – у четвертому розділі.

П'ятий розділ Звіту про власний капітал (ф.№4) узагальнює інформацію щодо зменшення статутного, пайового капіталів, а також додатково вкладеного капіталу в результаті вилучення внесків засновників та учасників, зменшення номінальної вартості акцій, анулювання викуплених акцій тощо. Всі ці зміни відображають одночасно у складі Вилученого капіталу. Повторне вилучення акцій, часток з послідуючим їх перепродажем не впливає на розмір зареєстрованого статутного капіталу, але може змінювати (збільшувати чи зменшувати) Додатково вкладений капітал,  при умові, що акції викуповуються за ціною вище номінальної вартості або повторно розміщуються за ціною, нижчою від вартості зворотного викупу. Ці операції складають основну частину змін у складі Вилученого капіталу. Розглянемо відображення змін за операціями з вилучення акцій підприємства на протязі звітного року у Звіті про власний капітал (ф.№4) у взаємозв'язку з даними обліку.

Наприклад, підприємство у звітному році викупило 50000 власних акцій за ціною придбання 75 000 грн., номінальна вартість однієї акції 1,0 грн. На протязі року зроблено повторне розміщення таких акцій: 10000 акцій на суму 9000 грн., 20000 акцій на суму 30000 грн., 20000 акцій на суму 60000 грн.

В бухгалтерського обліку такі операції будуть записані на рахунках наступним чином:

1) Викуп акцій власної емісії:

2) Повторне розміщення 10000 акцій за ціною 0,9 грн. за акцію:

а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій

б) списання повторно розміщених акцій

в) списання перевищення ціни зворотного викупу над ціною повторного розміщення

3) Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 1,5 грн. за акцію:

а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій

б) списання повторно розміщених акцій

3) Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 3,0 грн.

а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій

б) списання повторно розміщених акцій

в) списання перевищення ціни повторного розміщення викуплених акцій над ціною зворотного викупу

У Звіті про власний капітал проведені операції слід записати, використовуючи пропоновану нами статтю „Зміна емісійного доходу за операціями з викупу акцій (+,-),  таким чином (табл. 4).

Таблиця 4

Фрагмент Звіту про власний капітал

Таким чином, у розділі Вилучення капіталу доцільно розмітити всі статті, що зменшують статутний (пайовий) капітал та впливають на зміну Додатково вкладеного капіталу за результатами операцій з викупу акцій.

Шостий розділ Звіту про власний капітал „Інші зміни в капіталі” слід назвати Використання резервного капіталу, за окремими статтями якого відображати зменшення резервного капіталу внаслідок його використання. Сума ж поповнення резервного капіталу може залишитися в розділі Чистий прибуток (збиток) за звітний період. Як було обґрунтовано вище,  стрічку 270 „Безкоштовно отримані активи” із шостого розділу доцільно перенести в другий розділ.

Таким чином,  в кожному розділі Звіту про власний капітал (ф.№4) будуть згруповані статті, що відображатимуть всі зміни, які відбуваються в складі окремих видів власного капіталу.

 

Висновки

Діюча сьогодні методологія заповнення Звіту про власний капітал є досить складною для практикуючих бухгалтерів. Крім того, вона неповністю задовольняє інформаційні потреби користувачів звітності.

Внесення запропонованих змін у форму Звіту про власний капітал спростить трудомісткий процес складання цієї форми звітності для бухгалтерів-практиків, а тому має практичне значення і є потрібним для удосконалення методології бухгалтерського обліку.

 

Список використаної літератури

1.        Бірюкова О. Складання річної фінансової звітності сільськогосподарськими підприємствами // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2004. - №3. – С.8-12

2.        Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: навчально-практичний посібник / За ред. С.Ф. Голова – Дніпропетровськ, ТОВ “Баланс-Клуб”, 2000.– 768 с.

3.        Пархоменко В.М. Фінансова звітність: нюанси формування та перспективи розвитку // Облік і фінанси АПК. - 2005. - №1. – С.4-13

4.        П(С)БО 5 „Звіт про власний капітал”, затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.03.99 р. №87

5.        Сук Л. Консолідована фінансова звітність // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2004. – №21 (126). – С. 10-13.

6.        Рижикова О. Звіт про власний капітал // Все про бухгалтерський облік. -2005. -№8. –С. 30-31