УДК 657.42-048.445
О.П. ПАНАДІЙ, економіст,
відділ методології обліку та аудиту,
ННЦ "Інститут аграрної економіки" НААН
НАУКОВІ ПІДХОДИ ДО КЛАСИФІКАЦІЇ ОБОРОТНИХ АКТИВІВ
Питання, що розглядаються:
На підставі аналізу наукових праць вітчизняних вчених виділено основні ознаки класифікації оборотних активів.
Запропоновано напрямки удосконалення класифікації оборотних активів на основі виділення в окремі підгрупи специфічних оборотних активів сільськогосподарських підприємств.
Проведено розподіл існуючих ознак класифікації оборотних активів на класифікацію оборотних активів та оборотного капіталу.
Ключові слова: оборотні активи, класифікація, оборотний капітал.
Вопросы, которые рассматриваются:
На основании анализа научных работ отечественных ученых выделены признаки классификации оборотных активов.
Предложены направления усовершенствования классификации оборотных активов на основании выделения в отдельные подгруппы специфических оборотных активов сельскохозяйственных предприятий.
Проведено распределение существующих признаков классификации оборотных активов и оборотного капитала.
Ключевые слова: оборотные активы, классификация, оборотный капитал.
Issues that are examined:
The basic features of classification of current assets were selected on the basis of the analysis of scientific papers by domestic scientists.
The directions to improve the classification of current assets on the basis of selection of some specific subgroups of current assets of agricultural enterprises were offered.
The distribution of existing signs of classification of current assets to classification of current assets and working capital performed.
Keywords: current assets, classification, current capital.
Постановка проблеми. Під класифікацією в загальному розумінні вважають систему розподілення об’єктів (процесів, явищ) за класами, групами тощо, відповідно до визначених ознак. Хоча класифікація є в тій чи іншій мірі умовною і суб’єктивною відповідно до суб’єкта, який її здійснює, і його здатністю розрізняти ознаки об'єктів класифікації, все ж вона допомагає спростити розуміння та відображення речей, забезпечуючи групування однорідних об’єктів за відповідними кодами.
Оборотні активи, поряд з засобами праці та робочою силою, є одним з основних компонентів продуктивних сил, які впливають на виробництво та розподіл суспільно необхідного продукту як на рівні кожного конкретного підприємства, так і на рівні економіки загалом. А тому обґрунтована класифікація таких активів має важливе значення, як мінімум, з двох позицій:
З наукової точки зору – формуючи теоретичний базис для глибшого розуміння природи оборотних активів та їх функцій в життєвому циклі будь-якого суб’єкта господарювання;
В прикладному аспекті – даючи можливість підприємству визначити оптимальний склад і структуру, потребу та джерела формування оборотних активів, а також правильно організувати їх бухгалтерський облік з відповідною аналітичною деталізацією.
З одного боку, дослідження класифікації дозволяє виявити нові критерії розрізнення та групування активів і тим самим удосконалити забезпечення прийняття рішень, надавати наявну інформацію. Чим більше ознак класифікації виділено, тим більша ймовірність пізнання об’єкта.
З іншого боку, виявлені і сформульовані потреби управління активами обумовлюють вибір критеріїв класифікації і поділ сукупності оборотних активів підприємства відповідно до них.
Водночас єдиного переліку класифікаційних груп та ознак, в межах яких би розкривався зміст та структура оборотних активів вітчизняних підприємств (особливо сільськогосподарських), не виділено. Але беззаперечним залишається той факт, що розвиток економічно обґрунтованої класифікації оборотних активів слугує одним з інструментів удосконалення теорії і практики їх обліку та аналізу, що робить дослідження даного питання актуальним та перспективним.
Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питанню обґрунтування ознак, за якими класифікуються оборотні активи, приділялася значна увага у працях Бетехтіної Л.О., Івахненка В.М., Поддєрьогіна А.М., Губарика О.М., Римарчука О.М., Носова П.Л., Кірейцева Г.Г., Чухно І.С. та інших вітчизняних науковців. При цьому особливої гостроти у дискусіях набувало питання, пов’язане з двояким підходом до розуміння категорій «оборотні активи» та «оборотний капітал» як тотожних чи відмінних понять, що, як свідчать результати проведеного аналізу виділених класифікаційних ознак, справляє значний вплив на формування класифікації оборотних активів та оборотного капіталу. Однак навіть зважаючи на позицію багатьох авторів щодо відмінності між двома окресленими вище категоріями, окремих класифікаційних ознак для них виділено не було, рівно як і не було ідентифіковано специфічних рис класифікації оборотних активів сільськогосподарських підприємств.
Метою статті є здійснення аналізу позицій вітчизняних вчених щодо формування ознак класифікації оборотних активів та пошук напрямків її удосконалення у сільськогосподарських підприємствах.
Виклад основного матеріалу. Необхідність класифікації оборотних активів зумовлена такими проблемами:
- науковою розробкою питань обліку і аналізу оборотних активів;
- подальшим удосконаленням організації та методики обліку і аналізу оборотних активів;
- покращенням підготовки та підвищенням професійних здібностей практикуючих бухгалтерів, фінансистів та аналітиків, а також необхідністю здійснення наукових пошуків у сфері обліково-аналітичного забезпечення цими активами.
Вітчизняні вчені по-різному виділяють класифікаційні групи оборотних активів, при цьому спираючись, в основному, на міжнародну практику. Загальними класифікаційними ознаками, щодо яких усі автори дійшли згоди, являються класифікація оборотних активів залежно від участі в кругообігу, за характером фінансових джерел формування та за видами. Менш поширеним є поділ за ступенем захищеності від інфляції, за ризиком вкладення, за ступенем ліквідності, за періодом та формою функціонування тощо. Нормативну ж класифікацію оборотних активів дає П(С)БО 2 «Баланс» [1], але враховується в цьому документі лише одна класифікаційна ознака – за видами оборотних активів. Ця класифікація здійснюється через характеристику статей балансу, що входять в розділ 2 балансу «Оборотні активи».
Охарактеризуємо детальніше групи ознак класифікації оборотних активів, які виділяються вітчизняними науковцями [2-9], та обґрунтуємо власне бачення щодо напрямків класифікації оборотних активів та оборотного капіталу підприємств. Результати опрацювання наукових джерел дозволили вибрати сукупність ознак та елементів класифікації оборотних активів, яка представлена на рис. 1.
Рис.1. Групи та елементи класифікації оборотних активів
Охарактеризуємо детальніше виділену науковцями класифікацію оборотних активів з метою визначення її недоліків та окреслимо напрямки удосконалення цієї класифікації.
За характером участі в операційному процесі оборотні активи поділяються на:
1. Оборотні активи, що обслуговують виробничий цикл підприємства (запаси сировини, матеріалів, напівфабрикатів;незавершене виробництво, готова продукція);
2. Оборотні активи, що обслуговують фінансовий (грошовий) цикл підприємства (грошові кошти, дебіторська заборгованість, поточні інвестиції).
За характером джерел фінансування науковці [2,3,6,7,8,9] виділяють:
1. Валові оборотні активи (оборотні кошти в цілому), що характеризують їх загальний обсяг, сформований за рахунок як власного, так і залученого капіталу. В балансі вони відбиваються в ІІ та ІІІ розділах активу;
2. Чисті оборотні активи, що характеризують ту частину їх обсягу, яка сформована за рахунок власного капіталу та довгострокових зобов’язань. Суму чистих оборотних активів розраховують як різницю між вартістю валових оборотних активів та сумою короткострокових поточних фінансових зобов’язань.
3.Власні оборотні активи характеризують ту їх частину, яка сформована за рахунок власного капіталу підприємства.
Відштовхуючись від такої класифікації, вважаємо, що для правильного розуміння цієї ознаки та розподілу всіх наступних слід розрізняти поняття «оборотні активи» та «оборотний капітал», адже капітал є величиною, яка характеризує джерела утворення та право власності на активи, пояснюючи балансову теорію обліку. На нашу думку, такого ж розподілу потребує і класифікація, і за ознакою джерел фінансування повинні формуватися групи саме оборотного капіталу, адже право власності на оборотні активи у підприємства виникає з моменту їх отримання, незалежно від того, за рахунок яких джерел вони сформовані, що виключає дану ознаку з класифікації оборотних активів. Вони для підприємства будуть завжди «власними» (адже перебувають у його володінні, користуванні і розпорядженні з моменту надходження), а джерела їх формування різнитимуться. Окрім того, порядок розрахунку власних оборотних активів повністю збігається з визначенням суми чистих оборотних активів, адже він відображає методику визначення суми власного оборотного капіталу. Тому, зважаючи на вищезазначене, пропонуємо розподілити усі класифікаційні ознаки на ті, які стосуються оборотних активів, та ті, що стосуються оборотного капіталу. Відповідно до цього щодо даної групи доцільно виділяти не валовий, чистий і власний оборотний капітал (тим більше, що, як ми вважаємо, поняття власного і чистого оборотного капіталу тотожні), а застосовувати поняття власного, позичкового та залученого оборотного капіталу.
За видами оборотні активи поділяються на:
1. Запаси сировини, матеріалів і напівфабрикатів. Цей вид оборотних активів характеризує обсяг вхідних матеріальних потоків в формі запасів, які забезпечують виробничу діяльність підприємства;
2. Запаси готової продукції, що характеризують поточний обсяг вихідних матеріальних потоків в формі запасів виробленої продукції, призначеної до реалізації. Іноді сюди відносять незавершене виробництво, скориговане на коефіцієнт його завершеності за окремими видами продукції;
3. Дебіторська заборгованість. Вона характеризує суму заборгованості на користь підприємства, представлену фінансовими зобов’язаннями юридичних та фізичних осіб по розрахунках за товари, роботи, послуги, видані аванси і т.д.
4. Грошові кошти. До них відносять не тільки залишки грошових коштів в національній та іноземній валюті, але й суму короткострокових фінансових вкладень, які розглядаються як форма інвестиційного використання тимчасово вільних залишків коштів;
5. Інші види оборотних активів. До них відносяться оборотні активи, які не включені в склад вищезгаданих (зокрема, деякі автори відносять сюди витрати майбутніх періодів тощо).
Згідно структури балансу, яка є типовою для підприємств України (окрім малих підприємств, банків та бюджетних установ), вартість незавершеного виробництва відноситься до запасів діяльності, однак, на нашу думку, його не можна включати у класифікацію готової продукції, особливо в сільськогосподарському виробництві, адже не завжди існує впевненість щодо отримання готового продукту, та й П(С)БО 9 «Запаси» розділяє ці поняття. Окрім того, для сільськогосподарських підприємств слід додатково зі складу запасів виділяти класифікаційний елемент «поточні біологічні активи», адже, попри свою немонетарну форму, такі активи, на нашу думку, не можна ототожнити з іншими елементами запасів, які мають чітко виражену неживу природу.
За періодом функціонування деякі автори [2, 7, 9] виділяють постійну та змінну частину оборотних активів. Постійні оборотні активи – це та частина оборотних активів, яка необхідна для забезпечення мінімальних потреб безперебійного функціонування. Змінні оборотні активи – це та частина оборотних активів, потреба у яких зумовлена періодичними змінами [9]. Дослідники вважають, що фінансування змінних оборотних активів доцільно використовувати короткотермінові джерела, а для постійної їх частини – довготермінові. Вважаємо таку класифікаційну характеристику неприйнятною для оборотних активів, оскільки у всіх наукових працях підкреслюється, що ці активи обертаються, тобто перебувають в постійному русі, а тому фіксована («постійна») величина їх матеріальної складової – нонсенс, адже навіть при стабільних мінімальних кількісних параметрах (тобто обсягах запасів) ці активи здійснюють оборот через одноразовість використання та перенесення вартості (або обмеженість строку – для МШП). Ця ознака класифікації більш прийнятна для оборотного капіталу. Це пояснюється двома причинами: першою являється те, що постійна частина формується, в основному, за рахунок власних джерел, які мають довгостроковий, а точніше – необмежений термін користування. Друга причина полягає у тому, що в сучасних умовах змінну частину, за визначенням, формують короткострокові кредити, а вони являються саме джерелами, а не активами (активи, які отримані за рахунок кредиту, зазвичай трансформують свою форму з грошової в матеріальну). А фінансувати оборотні активи за рахунок постійних позичкових джерел (довгострокових кредитів) невигідно, та і практика показує відсутність такого абсурдного фінансування.
Ще за часів Радянського Союзу, при тотальному домінуванні планових показників, домінантною в класифікації оборотних активів виступала ознака залежно від методів планування та регулювання. Нині точиться наукова полеміка щодо доцільності поділу оборотних активів на нормовані та ненормовані, оскільки відпрацьовані та обґрунтовані радянськими вченими нормативи втратили актуальність, а нові встановлюються кожним підприємством відповідно до індивідуальних умов та особливостей технологічного процесу та процесу обігу. Хоча загальні правила нормування все ж залишилися.
Необхідність розподілу оборотних активів на нормовані та ненормовані випливає з економічної доцільності досягнення найбільших результатів при найменших витратах [7]. Встановлення нормативів за окремими статтями дозволяє забезпечити оптимальну потребу підприємства в оборотному капіталі, за рахунок якого фінансуються оборотні активи.
Нормовані – це такі активи, що можуть бути точно визначені і зафіксовані як планові величини. Їх обсяг наперед можна точно визначити для забезпечення безперервного процесу виробництва. Ненормовані – це такі оборотні активи, які не можна або надзвичайно важко точно встановити або зафіксувати у формі нормативу чи планового обсягу. До нормованих оборотних активів відносяться засоби у виробничих запасах, виробництві, у залишках готової продукції на складах підприємства. Ненормовані засоби включають усі активи в обігу за винятком готової продукції на складі.
За часом перебування в кругообігу оборотні активи класифікує лише Чухно І.С. [9], при цьому не пояснюючи, як обґрунтовується така класифікація. На нашу думку, елементи цієї класифікаційної групи відображають вартість оборотних активів у часовому аспекті, тобто початковими оборотними активами є підсумок розділу ІІ активу балансу на початок звітного періоду, функціональними – вартість безпосередньо використаних у господарському процесі протягом року активів (вартість яких перенесена на витрати), а накопиченими – різницю між підсумком розділу ІІ активу балансу на кінець та початок звітного періоду. У той же час, вважаємо, після відповідної інтерпретації цю класифікацію можна застосувати і до оборотного капіталу, але лише до власного.
За ступенем ліквідності оборотні активи в економічній літературі [6, 7, 9] поділяються на:
1. Високоліквідні – оборотні активи, що можуть бути моментально та без додаткових зусиль перетворені в грошові кошти. До них відносять грошові кошти та поточні фінансові інвестиції. Здебільшого виділяють орієнтовний строк їх конверсування – до 90 днів. Тому вважаємо, що в цю ж групу можна віднести і поточну дебіторську заборгованість постійних покупців, які вчасно розраховуються за поставлені товари (здійснені роботи, виконані послуги);
2. Середньоліквідні – до цих активів відносяться оборотні активи, для переведення яких в готівку потрібен додатковий час. До них відносять товарні запаси, готову продукцію та, в основному, дебіторську заборгованість;
3. Низьколіквідні – активи, для реалізації яких потрібен тривалий час. До них, в основному, відносяться виробничі запаси підприємства, готова продукція, що не користується попитом, та біологічні активи.
При цьому слід наголосити, що в економічній літературі не виділено чітко складу груп ліквідності оборотних активів. По-перше, існують суперечки щодо можливості реалізації деяких видів активів протягом різних строків конверсування, за ознакою чого і здійснюється поділ. По-друге, кожне підприємство в різні періоди має диференційовані можливості щодо реалізації тих чи інших активів (у випадку, якщо виникне потреба в такій реалізації), і тому формалізований підхід до такої класифікації вважаємо невиправданим. Отже, класифікація оборотних активів за цією ознакою є умовною та залежить від потреб кожного підприємства та ринкової ситуації в кожному з періодів функціонування господарюючого суб’єкта.
За формою функціонування виділено поділ на монетарні та речові оборотні активи. Монетарну форму виділено щодо грошових коштів та їх еквівалентів. Решту оборотних активів відносять до речових. На нашу думку, ця класифікаційна група не враховує особливостей сільськогосподарського виробництва та перехідної форми оборотних активів. Речові оборотні активи характеризують сукупність неживих предметів праці. Однак у сільському господарстві до складу оборотних активів відносять і живі організми – тварини і рослини. Тому пропонуємо доповнити дану класифікаційну групу підгрупою «біологічні оборотні активи», виділяючи окремо їх як особливу категорію оборотних активів. Окрім того, особливими формами функціонування оборотних активів являються дебіторська заборгованість та незавершене виробництво у сільському господарстві, оскільки у випадку з дебіторською заборгованістю один вид оборотних активів (продукція чи товари) вже відчужено, а на інший ще не набуто права власності (грошові кошти, короткострокові цінні папери чи матеріальні цінності на обмін). Незавершене виробництво, особливо в рослинництві, теж характеризується зміною початкової форми оборотних активів без закінченої трансформації їх у готовий продукт. Тому на ці види у складі групи класифікації за формою функціонування доцільно виділити підгрупу перехідних оборотних активів. Схематично ця класифікація зображена на рис. 2.
Рис. 2. Класифікація оборотних активів аграрних підприємств за формою функціонування
Поділ оборотних активів за ризиком вкладення здійснюється авторами [6, 7, 9] за групами з високим ризиком вкладення, середнім ризиком та низьким ризиком вкладення. Проаналізувавши їх позиції, можна зробити висновок, що ця класифікація подібна класифікації оборотних активів за ступенем ліквідності. Дані автори вірно виділили класифікаційну ознаку, адже фактор ризику є важливим для врахування у прийнятті управлінських рішень. Однак, на нашу думку, ця класифікація відбиває не класифікацію оборотних активів, а оборотного капіталу, величина вартості якого вкладається в оборотні активи і відбиває групи ліквідності активів через вкладений у них капітал.
За ступенем захищеності від інфляції виділяють оборотні активи, що не піддаються інфляційним втратам, та ті, які піддаються інфляційним втратам. На нашу думку, ця класифікація теж умовна, оскільки впливу інфляції не піддаються прямо лише активи, які виробляються на підприємстві. Найбільший же прямий вплив має інфляція на знецінення грошових коштів.
Таким чином, узагальнюючи характеристику всіх вищеописаних класифікацій на основі виділених різними авторами груп оборотних активів та власного бачення щодо відношення класифікаційних ознак до активів та капіталу здійснимо їх перерозподіл. Його результати представлено на рис. 3.
Рис. 3. Розподіл класифікаційних груп між оборотними активами та оборотним капіталом
Відповідно до рис. 3, до виділених ознак оборотних активів відноситься класифікація залежно від участі в кругообігу, залежно від методів планування та регулювання, за видами, за часом перебування в кругообігу, за ступенем ліквідності, за формою функціонування, за ступенем захищеності від інфляції. До ознак ідентифікації оборотного капіталу відноситься класифікація за характером джерел фінансування, за періодом функціонування та за ризиком вкладення.
Висновки. Як уже зазначалося, обґрунтована класифікація оборотних активів має насамперед наукове, а також і прикладне значення, дозволяючи побудувати чітку систему знань про ці активи та правильну систему обліку та аналізу їх наявності та руху й управління ними. За результатами проведеного дослідження було отримано такі результати: вибрано та систематизовано ознаки класифікації оборотних активів, виділені вітчизняними авторами; означено необхідність розподілу класифікаційних ознак між оборотними активами і оборотним капіталом та фактично здійснено відповідний розподіл; запропоновано класифікацію оборотних активів за формою функціонування для потреб сільськогосподарських підприємств: окрім матеріальної та речової форми цих активів, виділено в окремі підгрупи біологічну форму оборотних активів та перехідну, яку представляють незавершене виробництво та дебіторська заборгованість.
Список використаних джерел
1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0396-99.
2. Бетехтіна Л.О. Економічна сутність оборотного капіталу підприємства / Л.О. Бетехтіна // Держава і регіони. - Серія. Економіка і підприємництво. – 2006. - № 6. – С. 378-381.
3. Губарик О.М. Оборотний капітал в управлінському обліку підприємства / О.М. Губарик // АгроСвіт. - 2010. - № 20. - C. 25-28.
4. Івахненко В.М. Курс економічного аналізу: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / В.М. Івахненко, М.І. Горбаток. – [Вид. 2-ге, перероб. і доп.]. – К.: КНЕУ, 2005. – 302 с.
5. Поддєрьогін А.М. Фінанси підприємств: підручник / [А.М. Поддєрьогін, М.Д. Білик, Л.Д. Буряк та ін.]; Кер. кол. авт. і наук. ред. проф. А.М. Поддєрьогін. - 6-те вид., перероб. та допов. - К.: КНЕУ, 2006. – 552 с.
6. Римарчук А.М. Економічна сутність оборотних активів та їх класифікація / А.М. Римарчук // Формування ринкових відносин в Україні. - 2010. - № 7/8. - C. 64-70 (№ 7).
7. Носов П.Л. Сучасна класифікація оборотних активів / П.Л. Носов, Г.І. Купалова // Економіка і держава. – 2008. - № 7. – С. 43-46.
8. Кірейцев Г.Г. Фінансовий менеджмент: навчальний посiбник / Г.Г. Кірейцев. – [2-ге вид., перероб. та доп.]. - К.: ЦУЛ, 2002. – 496 с.
9. Чухно І.С. Удосконалення системи обліку, контролю і аналізу ефективного використання оборотних активів підприємства // І.С. Чухно, С.В. Рилєєв. // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://intkonf.org/ udoskonalennya-obliku-kontrolyu-i-analizu-oborotnih-aktiviv-pidpriemstva.