УДК 657:421.1:63

Л.К.Сук

доктор економічних наук, професор,

П.Л.Сук

кандидат економічних наук, доцент,

Національний аграрний університет,

кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

- Проанализировано методику учёта биологических активов в соответствии с требованиями Международного стандарта 41 «Сельское хозяйство» и Украинского Положения (стандарта) бухгалтерского учёта 30 «Биологические активы»;

- Обоснованы предложения по совершенствованию оценки и учёта биологических активов и определению финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий;

- Приведены схемы отражения на счетах хозяйственных операций по учёту биологических активов.

 

Key issues are examined:

-    The method to accounting of biological assets according to requirements of international standard 41 "Agriculture" and Ukrainian standard "Biological assets" is analysed.

-    Proposals on improvement of biological assets evaluation and accounting and financial results determination are grounded.

-    The correspondences of accounts and schemas of transactions of biological assets accounting are shown.

 

 

Постановка проблеми. Реформування бухгалтерського обліку в Україні здійснюється у відповідності до вимог міжнародних стандартів.  З 1 січня 2003 р. набрав чинності міжнародний стандарт бухгалтерського обліку “Сільське господарство”. В Україні аналогічне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку [далі - П(С)БО] 30 “Біологічні активи” набирає чинності з 1 січня 2007 р. Запропоновано новий порядок обліку в сільському господарстві, який не  має широкого застосування в світовій практиці, а в Україні це робиться вперше. Появилась низка невирішених методологічних і практичних питань, пов’язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема, уточнення їх складу, оцінка, визнання фінансових результатів тощо.

Аналіз останніх публікацій. Розвитку теорії практики ведення бухгалтерського обліку сприяють праці українських вчених Ф.Ф.Бутинця, С.Ф.Голова, М.Я.Дем’яненка, М.Ф.Огійчука і зарубіжних К.Друрі., Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера та ін.

Проте залишаються мало вивченими питання ведення обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в нових аграрних формуваннях. 19 травня 2006 р. в ННЦ “Інститут аграрної економіки” УААН відбулося обговорення проекту “Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів” (далі - “Методичні рекомендації”) [6], який підготував Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. Організатор цього обговорення зав. відділом методології обліку та аудиту В.М.Жук [5] подав нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 “Біологічні активи” [8].

Метою даної статті є аналіз методики обліку біологічних активів у відповідності до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” та обґрунтування пропозицій по її удосконаленню для використання в сільськогосподарських формуваннях.

Виклад основного матеріалу. Зміст П(С)БО 30 “Біологічні активи” та Методичних рекомендацій дає підставу виділити три групи питань:

1)  визнання біологічних активів;

2)  оцінка біологічних активів;

3)  використання рахунків для обліку біологічних активів.

П(С)БО 30 “Біологічні активи” дає таке визначення термінів:

1. Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;

2. Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін біологічних активів;

3. Група біологічних активів – сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин;

4. Додаткові біологічні активи – біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Отже, біологічний актив – це “явище життя”, тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати: процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення нових живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо).

Біологічний актив визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Тобто визнання аналогічне як і інших активів.

Таким чином, мова йде про тварини, рослини та їх біологічні перетворення.

В основу побудови обліку будь-яких активів та пасивів береться їх класифікація. Тому справедливо, що у Методичних рекомендаціях дається класифікація біологічних активів, яка необхідна для розуміння їх змісту і ведення обліку.

Біологічні активи поділені на дві групи:

1.   Довгострокові біологічні активи;

2.   Поточні біологічні активи.

Такий поділ прийнятний. Але у першій групі виділені біологічні активи рослинництва, тваринництва та незрілі. Останні включають багаторічні насадження. На нашу думку, багаторічні насадження мають бути включені у підгрупу 1.1. "Довгострокові біологічні активи рослинництва", а не показуватися окремо.

По другій групі наведено лише чинний перелік субрахунків до рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" і зовсім нічого не сказано про поточні біологічні активи рослинництва, хоч далі по тексту розписано об’єкти їх обліку.

Таким чином, наведена в Методичних рекомендаціях класифікація біологічних активів потребує уточнення.

Методичними рекомендаціями [6, пункт 6.1] підтверджено, що сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Це відповідає Міжнародним стандартам і П(С)БО 30 “Біологічні активи”.

Методичними рекомендаціями пропонується [6, пункт 5.19] поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, обліковувати як незавершене виробництво та оцінювати за виробничою собівартістю.

В.М.Жук [5] з цим не погоджується. Він пропонує на рахунку 23 “Виробництво” вести лише облік витрат  на виробництво біологічних активів, а для обліку самих поточних біологічних активів використовувати рахунок 21, назвавши його “Поточні біологічні активи”. Взяття на баланс поточних біологічних активів відображати записом за дебетом рахунку 21 і кредитом рахунку 23.

З нашої точки зору більш логічна позиція, яка викладена у Методичних рекомендаціях. Адже об’єктом обліку біологічних активів є саме рослина, а не продукт її вирощування, який є сільськогосподарською продукцією. Площі незібраних культур на ринку продаються не часто, тобто відсутній вільний ринок, тому логічно їх відображати за собівартістю, яка і виражає їх справедливу вартість. Наприклад, після прополювання цукрових буряків їх площа стає дорожчою на вартість виконаної роботи, що відображається, і має обліковуватися за дебетом рахунку 23 у складі витрат виробництва.

В даний час вартість тварин відокремлена від витрат на їх утримання по різних рахунках (21 і 23), що є логічним і не передбачає зміни. Назва рахунку 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі” чітко характеризує об’єкт обліку. Якщо рахунок 21 назвати “Поточні біологічні активи”, то змішуються тварини і рослини, бо і перші, і другі є поточними біологічними активами, а тому стане не ясно, який же це рахунок – матеріальний чи операційний (калькуляційний). П(С)БО 30 “Біологічні активи” не вносить ніяких змін у сільськогосподарську діяльність, а тому немає ніякої потреби змінювати назву синтетичних рахунків, як це передбачається Методичними рекомендаціями, а саме ними пропонується ввести рахунки: 18 "Довгострокові біологічні активи", 21 "Поточні біологічні активи". Цього робити не можна, бо рослини і тварини це зовсім різні об’єкти обліку. Така пропозиція міститься в методичних рекомендаціях, очевидно, тому, що як ми уже зазначали, при класифікації поточні біологічні активи не розмежовані на рослини і тварини.

Ми погоджуємося із В.М.Жуком, що  вихід продукції від сільськогосподарської діяльності в час первісного визнання потрібно обліковувати по дебету рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” з кредита рахунку 23 “Виробництво”. Але далі В.М.Жук зазначає, що по мірі того, як підприємство визначиться, яка продукція буде приймати участь в подальшому виробництві (читай біологічних перетвореннях), такі операції відображатимуться  по дебету рахунків 18 або 21 з кредиту рахунку 27.  Окрім того, пише В.М.Жук, з рахунку 27 доцільно списувати в дебет рахунку 208 “Матеріали сільськогосподарського призначення” (або ввести інший субрахунок) ту продукцію, яка визначена спеціалістами для використання на виробничі потреби внутрі підприємства (насіння, корми і т.д.).

З цією частиною пропозиції погодитися не можна. Аргументація така: ніякої потреби немає в тому, щоб оприбуткувати сільськогосподарську продукцію спочатку в дебет рахунку 27 з кредита рахунку 23, а потім її списувати в дебет субрахунків 211 та 208. Це буде просто зайва плутанина в бухгалтерському обліку. Спеціалісти підприємства ніколи наперед точно не визначать, яка продукція (і в якій кількості) буде використана на виробничі потреби всередині підприємства, а яка буде реалізована. Можна залишати частину зерна та іншої продукції рослинництва на посів та на корми тваринам. Але ситуація на підприємстві часто змінюється і канал використання продукції змінюється: зерно, залишене на посів, продамо, а купимо для посіву більш якісне зерно або й сіяти будемо замість проса гречку. Бухгалтерський облік зерна та іншої продукції, яка буде в майбутньому продана, згодована тваринам чи перероблена нічим не відрізняється у зв’язку з можливим її використанням. Тому немає потреби шукати відмінності там, де їх немає. Тим більше, що сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні має оцінюватися за справедливою вартістю незалежно від того, на якому рахунку вона буде обліковуватися. Продукція – це не рослина, яка є біологічним активом.   

Рахунки 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” і 20 “Виробничі запаси” мають зовсім різне призначення. На рахунку 27 обліковують сільськогосподарську продукцію власного виробництва, тобто аналогічно як у інших галузях на рахунку 26 “Готова продукція” відображають готову продукцію, а на рахунку 20 – куплені а не власні, виробничі запаси.

На нашу думку, куплені зерно, молоко, яйця, комбікорми тощо не відносяться до біологічних активів. Це просто матеріальні запаси, призначені для виробництва, аналогічно як метал у промисловому виробництві, цегла у будівництві тощо. До біологічних активів можуть бути віднесені лише ті цінності, які вироблені у даному підприємстві. Цю думку підтверджено також П(С)БО 30 “Біологічні активи”, в якому зазначено, що його норми не поширюються на сільськогосподарську продукцію, що зберігається після її первісного визнання. Наприклад, куплений гній і куплені мінеральні добрива мають однакове призначення, але ні перший, ні другі не повинні відноситися до біологічних активів. Куплені тварини по суті є біологічними активами, а на них не поширюється П(С)БО 30.

Найбільш дискусійним залишається питання оцінки біологічних активів. П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачає, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю (пункти 10, 11 положення).

В цій частині В.М.Жук дає цікаву пропозицію: “Для вирішення зазначених проблем пропонуємо внести зміни до П(С)БО 30, яким передбачалась би можливість в початковий період його застосування (наприклад 2007 – 2010 рр.):

-       по-перше, мати можливість застосовувати для оцінки серед іншого і планову собівартість сільгосппродукції з калькулюванням в кінці року до фактичної, як це і є зараз”.

Ми переконані, що якщо така пропозиція буде врахована, то ніхто практично ніяких змін у бухгалтерському обліку у зв’язку з біологічними активами робити не буде. Справді, можна погоджуватися на підприємстві, що фактична собівартість сільськогосподарської продукції і є справедливою ціною. Тоді облік ведемо практично без змін за чітко відпрацьованою і перевіреною в нас роками методикою.

Але методологія обліку, встановлена П(С)БО 30 “Біологічні активи”, передбачає визначати фінансовий результат  від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з наступними уточненнями його на кожну дату балансу та на дату реалізації. Саме це і є головним нововведенням. Воно полягає в тому, що в сільському господарстві будемо визначати фінансовий результат під час виходу продукції із виробництва, а не у момент її реалізації, як це робиться у всіх інших галузях економічної діяльності. Тут основа проблеми.

Виникає законне питання – чи потрібно в сільському господарстві створювати свою галузеву принципово відмінну бухгалтерію в частині визначення та обліку фінансових результатів?

Особливість сільськогосподарського виробництва якраз і полягає в тому, що тут використовуються біологічні активи, які здатні до біологічної трансформації і до відтворення самих себе. Отже, потрібно враховувати ці процеси. Але облік має бути побудований так, щоб були дотримані його принципи, а одержану інформацію можна порівнювати з показниками різних підприємств.  

Методичними рекомендаціями передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" і кредитом рахунку 23 "Виробництво". При цьому продукцію оцінюють за її справедливою вартістю, а відхилення від неї показують на рахунках 71 "Інший операційний дохід" (дохід від первісного визнання) і 94 "Інші витрати операційної діяльності" (витрати від первісного визнання) в кореспонденції з рахунком 23 "Виробництво" (табл. 1).

Тут можливі три варіанти:

1)  справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції дорівнює її собівартості;

2)  справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції перевищує її собівартість;

3)  справедлива вартість одержаної сільськогосподарської продукції нижча від її собівартості.

Приклад. Фактична собівартість (витрати) одержаної продукції в кожному варіанті була 100 тис. грн, справедлива її вартість у першому варіанті становила 100 тис. грн, у другому - 130 тис. грн, у третьому - 80 тис. грн. У всіх трьох варіантах по першій операції відображено облік витрат (рис. 1).

 

Таблиця 1

Облік доходів (витрат) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів

 

При першому і третьому варіантах не виникає ніяких проблем з обліком: у першому варіанті всі виробничі витрати списуються на вихід продукції. В третьому варіанті продукція оприбуткована за справедливою вартістю (дебет рахунків 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" і кредит рахунку 23 "Виробництво"), яка нижча від собівартості. Тому перевищення витрат над справедливою вартістю списано на інші види операційної діяльності: дебет рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" і кредит рахунку 23.

 

Рис. 1. Первісне визнання сільськогосподарської продукції і фінансового результату від нього згідно методичних рекомендацій (в тис. грн)

 

Проблема виникає при другому варіанті, коли на суму доходу (різниця між справедливою вартістю продукції та її собівартістю) збільшуються витрати записом по дебету рахунку 23 "Виробництво" і по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід". Ми вважаємо, що такий запис робити не логічно. Адже сума витрат не може змінюватися від способу оцінки одержаної продукції. Все що витратили, те може бути відображено і в бухгалтерському обліку. Скільки б ми не змінювали оцінку продукції, затрати мають залишатися такими як вони є, якщо ми хочемо мати інформацію про рівень собівартості продукції. Саме для підрахунку витрат служить дебет рахунку 23 "Виробництво". Його не можна змінювати в залежності від наших побажань і методик. Затрати є такі, які фактично проведені і їх не можна збільшити за рахунок доходів.

Тому дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції пропонуємо відображати за дебетом рахунків 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" і 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" з кредита рахунку 71 "Інший операційний дохід", а не із кредита рахунку 23 "Виробництво" (рис. 2). Такий порядок обліку забезпечує одержання  інформації про суму фактичних витрат і відображення отриманої продукції в оцінці за її справедливою вартістю.

Рис. 2. Первісне визнання сільськогосподарської продукції і фінансового результату від нього, що пропонується нами

 

Методичними рекомендаціями не звернуто увагу на ту особливість, що в сільському господарстві калькулювання собівартості продукції здійснюється лише один раз на рік станом на 31 грудня. Тому протягом року за дебетом рахунку 23 "Виробництво" показуються не всі виробничі витрати. Готова продукція від рослинництва може надходити  протягом декількох місяців підряд. Отже, потрібно визначити, яку саме частину витрат доцільно списувати щомісяця на вихід продукції, а яку залишати у вигляді незавершеного виробництва як поточні біологічні активи.

В кінці року появляються додаткові витрати внаслідок доплат за результатами господарювання, розподілу загальновиробничих витрат тощо. Такі витрати по мірі появи їх на дебеті рахунку 23 "Виробництво" мають списуватися в дебет рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності".

П(С)БО 30 “Біологічні активи” (пункт 17) передбачає, що загальновиробничі витрати рослинництва і тваринництва розподіляються в кінці звітного (календарного) року на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу, установленої підприємством. За таких умов загально виробничі витрати можуть бути списані у витрати лише у кінці року. Тому в кінці року для закриття аналітичних рахунків по обліку виробництва потрібно списувати витрати, що залишалися. Таке списання, на нашу думку, має відображатися за дебетом рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" з кредита рахунку 23 "Виробництво". Коректив на доведення планової собівартості продукції до фактичної (дебет рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" і кредит рахунку 23 "Виробництво") робити не потрібно.

Отримана сільськогосподарська продукція продається та витрачається за іншими напрямками. Звичайно, по кредиту рахунків 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" і 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" вибуття продукції потрібно списувати в тій сумі, в якій вона там обліковується, тобто за справедливою вартістю.

Такий порядок визначено П(С)БО 30 “Біологічні активи” (пункт 20), в яких записано, що при цьому собівартість реалізованих біологічних активів і сільськогосподарської продукції дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації.

Керуючись правилом подвійного запису, реалізована продукція буде записана в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" також за справедливою вартістю. Тому випливає відразу питання, як визначити собівартість реалізації і чи взагалі потрібний нам такий показник. На це питання має бути в методичних рекомендаціях чітка відповідь, без якої неможливо буде скласти фінансову звітність "Звіт про фінансові результати" (форма № 2).

Питання визначення собівартості реалізації ускладнюється тим, що значна частина сільськогосподарської продукції до кінця року залишається нереалізованою, використовується на внутрішнє споживання (насіння на посів, корми на годівлю тварин) та промислову переробку на даному підприємстві. Потрібно чітко визначити, чи вся одержана сільськогосподарська продукція незалежно від каналу її використання чи місця зберігання вважається проданою, чи реалізованою слід вважати лише ту її частину, що вибула за межі даного підприємства. Це питання має узгоджуватися із принципами бухгалтерського обліку, визначеними законом.

Сільськогосподарська продукція, використана на виробничі потреби всередині підприємства, на нашу думку, має оцінюватися за справедливою вартістю, по якій і має списуватися: дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва". Але щоб зовсім не загубити економічну категорію "Виробнича собівартість", спожиту власну продукцію в аналітичному обліку потрібно відображати за справедливою вартістю (фінансовий облік) і одночасно показувати відхилення від собівартості (управлінський облік). За таких умов в обліку буде необхідна інформація для прийняття правильних управлінських рішень.

 

Висновки. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів мають бути доопрацьовані, зокрема:

1) уточнити класифікацію біологічних активів, знайшовши в ній місце активу "Рослини";

2)                   визначитися з назвами і змістом рахунків і субрахунків, на яких ведеться облік біологічних активів, сільськогосподарської продукції і матеріальних запасів;

3)                   змінити кореспонденцію рахунків по обліку доходів від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, залишивши відображення по дебету рахунку 23 "Виробництво" лише витрат, а доходи показувати з кредита рахунку 71 "Інший операційний дохід" в дебет рахунків 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі" і 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", тобто минаючи рахунок 23 "Виробництво";

4)                   уточнити порядок підрахунку собівартості реалізованої сільськогосподарської продукції;

5)                   сільськогосподарську продукцію, використану для виробничого споживання всередині підприємства, показувати у витратах за справедливою вартістю і одночасно відображати відхилення  від собівартості. 

 

Список використаної літератури:

1. Бутинець Ф.Ф. Проблеми науки бухгалтерського обліку: реалії: Монографія.- Житомир: ПП."Рута", 2005.-324 с.

2. Голов С.Ф. Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами.- К.: Лібра, 2001.-840 с.

3. Дем’яненко М.Я., Саблук П.Т. та ін. Облік у селянському (фермерському) господарстві: Посібник.-К.: ІАЕ, 2001.-403 с.

4. Друри К. Управленческий и производственный учёт: Пер. с англ.: Учебник.-М.: ЮНИТИ-Дана, 2002.-1071 с.

5. Жук В.М. Нові методичні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 “Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 6.-С.34-42.

6. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 6.-С.9-23.

7. Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог  П(С)БО 30 “Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК.-2006.-№ 6.-С.24-33.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/11736 // Бухгалтерія в сільському господарстві.-2006.-№ 3.-С. 28-32.