УДК 657:640.4
Смірнова Н.В., к.е.н., старший викладач,
кафедра бухгалтерського обліку,
Кіровоградський національний технічний університет
ОБЛІК ДІЯЛЬНОСТІ ПІДРОЗДІЛІВ ХАРЧУВАННЯ У СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ
Ключевые вопросы, которые рассматриваются:
· Обоснована необходимость разработки учетной политики, которая должна учитывать тип и цель функционирования подразделения общественного питания. Обоснованы элементы учетной политики подразделений общественного питания в сельскохозяйственных предприятий.
Key questions which are examined:
· The necessity of development of registration policy is grounded taking into account a type and purpose of functioning of subdivision of feed. The elements of registration policy of subdivisions of feed are grounded in agricultural enterprises.
Постановка проблеми. Сільськогосподарські підприємства для забезпечення основної діяльності організовують обслуговуючі виробництва і господарства, до яких відносяться і їдальні, що надають послуги і задовольняють потреби працівників у їжі, особливо в період весняно-польових робіт та під час збирання врожаїв сільськогосподарських культур. Наявність обслуговуючих виробництв і господарств певною мірою стимулює продуктивність праці робітників сільськогосподарського підприємства, дозволяє економно використовувати їх робочий час, підвищувати ефективність виробництва, а також надавати послуги сільському населенню.
Специфіка сільської місцевості та організації сільськогосподарського виробництва зумовлює додаткові особливості організації та обліку діяльності підрозділів харчування, які необхідно враховувати при побудові облікових моделей.
Сьогодні відсутнє нормативне регулювання обліку в підрозділах харчування в сільському господарстві. В прийнятих Методичних рекомендаціях № 157 [1], Методичних рекомендаціях з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [2] дана проблема не розглянута. На рівні методичних рекомендацій необхідно розробити підходи, на підставі яких з урахуванням дивідендної політики та особливостей господарювання буде побудовано облік.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Окремі аспекти обліку в ресторанному господарстві (громадському харчуванні) досліджують М.М. Аносова, В.А. Барановський, А.С. Ванукевич, Ю.А. Верига, Т.В. Ємельянова, Л.М. Котенко, Л.С. Кучер, К.І. Левитський, Н.М. Малюга, В.І. Оспіщев, Н.А. П’ятницька, В.В. Усов, Н.Г. Юдов, Л.М. Янчева та інші. Особливості обліку у підрозділах харчування сільськогосподарських підприємств висвітлені у працях Ф.Ф. Бутинця, А.П. Варави, М.Я. Дем’яненка, М.Н. Коцупатрого, В.Б. Моссаковського, М.З. Пізенгольца, Л.К. Сука. Однак, недостатньою залишається теоретична та практична розробленість питань формування облікової політики з врахуванням впливу організаційно-технологічних особливостей діяльності закладів ресторанного господарства в сільському господарстві.
Цілі статті. Метою даної публікації є надання рекомендацій з побудови облікової політики конкретного сільськогосподарського закладу харчування.
Передумовою розробки рекомендацій є з’ясування специфіки та спрямованості діяльності закладу. Перший варіант розглядає надання послуг харчування як один з основних видів діяльності (додаткове джерело отримання прибутку), тоді облікова модель буде безпосередньо спрямована на формування фінансового результату від цього виду діяльності. За умовою реалізації соціальної функції, діяльність підрозділу може бути планово збитковою. Третій варіант передбачає функціонування підрозділу для реалізації соціальної функції з додатковим наданням послуг з обслуговування урочистостей. Такі умови зумовлюють необхідність побудови обліку за варіантами.
Результати дослідження. Підрозділи харчування у сільській місцевості з метою адекватності відображення в обліку є доцільним класифікувати наступним чином: за приналежністю - самостійні чи структурні підрозділи сільськогосподарських підприємств; за ступенем мобільності - стаціонарні чи пересувні.
Самостійні підприємства харчування, як правило, є стаціонарними. Побудову обліку діяльності таких закладів аналогічна діяльності комерційних закладів. Підрозділи харчування при сільськогосподарських підприємствах функціонують як обслуговуючі або реалізують комбіновані функції. Такі заклади харчування можуть працювати у стаціонарному та пересувному режимах. Так, наприклад в пересувному режимі забезпечуються потреби організації харчування працюючих на польових станах. Дослідження організації харчування виявило, що на більшості сільськогосподарських підприємствах на польовому стані наймають сезонних працівників. На нашу думку, більш високий рівень контролю (за якістю продукції, термінами та умовами її зберігання, а також санітар умовами її зберігання, а також санітарними умовами) досягається за умови роботи постійних працівників спеціального підрозділу. Такий підхід зумовлює необхідність розподілу і віднесення частки витрат закладу харчування на загальновиробничі витрати рослинництва.
У сучасній навчально-методичній літературі з обліку в сільському господарстві практично викладено підходи аналогічні «дореформеному періоду» бухгалтерського обліку, лише механічно трансформовано кореспонденцію рахунків [ 3 - 6].
Необхідно відмітити, що за часів СРСР питання обліку у підрозділах харчування в сільському господарстві було достатньо чітко відпрацьовано як на нормативному, так і на методологічному рівні (рис. 1).
Стаціонарні заклади при сільськогосподарських підприємствах відносились до обслуговуючих закладів. Облік витрат цих закладів, як і обслуговуючих було організовано на рахунку 29 “Обслуговуючі виробництва і господарства”. Витрати обслуговуючих підрозділів громадського харчування обліковувались на субрахунку 3 «Підприємства громадського харчування». Витрати групувались у такому розрізі: витрати на оплату праці; сировина та матеріали; роботи та послуги; витрати на утримання основних засобів; знос малоцінного інвентарю та інші.
На порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку діяльності закладів громадського харчування в межах сільськогосподарських підприємств впливало регулювання ціноутворення і обов’язковість дотримання вимоги щодо формування звітності з реалізації сільськогосподарської продукції. Оцінка продуктів, що використовувались закладами громадського харчування, як правило, здійснювалась за цінами, які відрізнялися від цін, що застосовувались в матеріальному обліку. В радгоспах продукти власного виробництва оцінювались на рівні планової собівартості, але не вище державних роздрібних цін, а продукти, за якими були встановлені єдині роздрібні ціни (зернопродукти), - за роздрібними цінами незалежно від джерел отримання продуктів (власне виробництво або оприбуткування зі сторони).
<
У всіх інших випадках продукти, які куплені на стороні, відпускалися у підрозділи громадського харчування за ціною придбання. Різниця в цінах внаслідок списання продуктів на витрати громадського харчування знаходила відображення на рахунку 46 «Реалізація». Вартість витрачених продуктів за встановленими цінами відносилась на витрати їдальні, що зумовлювало використання непрозорої кореспонденції рахунків. Так, продукти та товари, які надходили до комори їдальні, оприбутковували за фактичною кількістю і собівартістю та обліковували за матеріально-відповідальними особами, що знаходило відображення у звітах про рух матеріальних цінностей.
Зазначалось, що особливість обліку у закладах громадського харчування зумовлюється одноденним циклом (відпуск продуктів у виробництво, виготовлення їжі, реалізація готових блюд відображалось за кожний день). Щоденно завідувач їдальні складав план-меню, в якому зазначав перелік страв і напоїв, що будуть виготовлені у їдальні. Для визначення собівартості та реалізаційних цін застосовували калькуляційні картки. До них записували назви та порядкові номери страв згідно із збірником рецептур, назви продуктів, які входять до складу страви, норми витрат продуктів та відпускні ціни на них. Розрахунок проводили на 100 страв. Вартість страв зберігали до зміни сировинного набору або цін на продукти. Формування реалізаційної ціни підтверджували підписом відповідальної за калькуляцію особи і керівника підприємства. Продукцію сільськогосподарського виробництва (картоплю, овочі та ін.) минулого року і придбану (сіль, чай, каву, оцет, спеції та ін.) обліковували за фактичною, а виробництва поточного року - за плановою собівартістю, яку в кінці року доводили до фактичної.
Одержані із комори продукти записували на рахунок завідувача їдальні або іншої матеріально-відповідальної особи, яка щоденно або у встановлені терміни складала на основі накладних, лімітно-забірних карток та інших документів акт про реалізацію та відпуск виробів їдальні. Він був підставою для списання сировини і товарів та використовувався для обліку виходу страв [7, с.3]. Документальне оформлення діяльності закладів харчування при сільськогосподарських підприємствах представлено рис. 2.
Методичні підходи щодо побудови обліку, а саме документообігу, порядку відображення руху товарів, організація матеріальної відповідальності, формування цін, практично не змінились [3]. Ми не заперечуємо можливість застосування цих підходів, але не вважаємо їх єдино можливими.
На нашу думку, в сучасних умовах на побудову обліку підрозділів харчування впливає місце і спеціалізація, обсяги діяльності і функції даного підрозділу. В цьому зв’язку є необхідним при розробці облікової політики в робочому плані рахунків визначити рахунок для відображення таких витрат та порядок їх віднесення на фінансові результати.
У фаховій літературі питанням організації обліку витрат в обслуговуючих виробництвах також приділяється певна увага. За останні роки сформувалось два підходи до організації обліку витрат закладів харчування у сільськогосподарських підприємствах.
Так, деякі фахівці [7-9] вважають, що доходи, отримані в результаті забезпечення працівників підприємства їжею на території стаціонарного закладу харчування, є доходами від інших видів діяльності, оскільки такий вид діяльності не підпадає під діяльність, що пов’язана з виробництвом і збутом сільськогосподарської продукції. У бухгалтерському обліку така діяльність розглядається як інша операційна. Відповідно, для відображення витрат, пов’язаних з приготуванням їжі, згідно Плану рахунків та Інструкції з його застосування сільськогосподарські підприємства використовують рахунок 949 ”Інші витрати операційної діяльності” субрахунку 3 ”Підприємства громадського харчування”.
Проте, інші фахівці [8-10], з думкою яких ми погоджуємось, зазначають, що до складу обслуговуючих виробництв і господарств, витрати на утримання яких обліковувалися на бувшому рахунку 29 “Обслуговуючі виробництва і господарства”, відносяться підрозділи, які займаються виробництвом продукції, робіт, послуг (підприємства громадського харчування, лазні, пральні, швейні майстерні, пекарні тощо). Витрати на утримання таких обслуговуючих виробництв і господарств слід обліковувати на субрахунку 236 «Обслуговуючі виробництва і господарства».
Для побудови облікової моделі конкретного сільськогосподарського закладу харчування необхідно з’ясувати специфіку його діяльності. По-перше, надання послуг з харчування може розглядатись як один з основних видів діяльності (додаткове джерело отримання прибутку), тоді облікова модель буде безпосередньо спрямована на формування фінансового результату від цього виду діяльності (варіант I). Схематично кореспонденція рахунків представлена рис. 3.
Інший випадок, коли їдальня сільськогосподарського підприємства додатково забезпечує реалізацію соціальної функції (варіант ІІ). Тобто, діяльність підрозділу вже заздалегідь є збитковою. В цьому разі керівництвом може бути прийнято рішення про віднесення встановленої суми збитків (наприклад, витрат на утримання та обслуговування підрозділу харчування) на витрати основної діяльності (рахунок 94) або покриття їх за рахунок інших джерел. Ця проблема посилюється з впровадженням змін [9, 10] до Плану рахунків, а саме введенням рахунку 426 «Фонди спеціального призначення». Взагалі ми неоднозначно ставимось до таких змін (це повернення до фондового принципу побудови плану рахунків), але якщо такий рахунок введено, то є сенс визначити межі фінансування підрозділів харчування за рахунок такого фонду, що вплине на кореспонденцію рахунків. Витрати, які не покриваються доходами закладеними в ціну, можна розглядати як витрати, які не створюють додану вартість. Такі витрати необхідно більш жорстко контролювати, оскільки наявність цих витрат певною мірою суперечить меті створення підприємства. За нашою думкою, навіть в комерційних закладах можуть бути застосовані елементи камерального обліку. Відображення в обліку діяльності таких підрозділів представлено рис.4.
Третій підхід є доцільним за умовою, що їдальня функціонує для реалізації соціальної функції, але додатково надає послуги з обслуговування урочистостей. Тоді, в бухгалтерському обліку є можливим або порівнювати доходи із витратами від цього виду діяльності, або всю суму виручки від бенкетів спрямовувати на зменшення витрат по їдальні. Відображення в обліку подано рис.5, 6 (Варіант III, IV).
Висновки.
Специфіка сільської місцевості та організації сільськогосподарського виробництва зумовлює додаткові особливості організації та обліку діяльності закладів ресторанного господарства. В сучасних умовах на побудову обліку закладів харчування впливає необхідність відображення витрат на харчування робітників на польових та додаткових послуг з проведення заходів і виготовлення страв з давальницької сировини.
Відповідно, обґрунтовано доцільність та надано методичні рекомендації побудови облікових моделей в ресторанному господарстві в сільській місцевості за трьома варіантами:
1. Надання послуг з харчування розглядається як один з основних прибуткових видів діяльності. Облікова модель спрямована на формуванням фінансового результату від цього виду діяльності.
2. Їдальня є «планово збитковою». Передбачено можливість покриття витрат за рахунок різних джерел в залежності від облікової політики та управлінських рішень.
3. Їдальня додатково надає послуги з обслуговування урочистостей
Список використаних джерел:
1. Методичні рекомендації «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій об’єктами господарської діяльності у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з національними стандартами». Затверджені наказом від 17 червня 2003 р. № 157.
2. Самарченко О. Польове забезпечення // Бухгалтерія. – 2004. - № 41(612). – С. 48 - 49.
3. Смірнова Н.В. Особливості обліку в підрозділах громадського харчування сільськогосподарських підприємств // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: І Міжнар. наук.-практ. конф. Київ, 13-14 лист. 2003 р.: В 3 частинах. - К.: ІАЕ, 2003. – Частина ІІІ. - С. 93-94.
4. Пізенгольц М.З., Варава А.П. Бухгалтерський облік в сільськогосподарському підприємстві: В 2 т. – М.: Агропромиздат, 1987.
5. Коцупатрий М.М. Організація обліку витрат виробництва в аграрних формуваннях // Міжнар. наук. конф. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – С. 185 - 187.
6. Байдик О. Організація харчування працівників підприємства // Все про бухгалтерський облік. – 2001. - № 85. – С. 3-5.
7. Методичні рекомендації з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств // Облік і фінанси АПК. – 2005. - № 12. – С. 5-60.
8. Самарченко О. Польове забезпечення // Бухгалтерія. – 2004. - № 35. – С. 32- 33.
9. Самарченко О. Харчування працівників підприємства // Бухгалтерія. – 2004. - № 28. – С. 32-33.
10. Строїч С. Харчування працівників зі знижкою // Все про бухгалтерський облік. – 2004. - № 75. – С. 32.
11. Кацевич В. Їдальня у платника фіксованого сільськогосподарського податку // Все про бухгалтерський облік. – 2002. - № 73. – С. 23-25.
12. Свірко С.В. Бухгалтерський облік і прийняття рішень у бюджетних організаціях: Навч. - метод. посібник. - К.: КНЕУ, 2000. – 188 с.