В.Д. Слободян, к.е.н., доцент,

Н.В. Семенишена, викладач,

Подільський державний аграрно-технічний університет

 

Вітчизняна бухгалтерська терміносистема: проблема якості національних стандартів

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·         Развитие любой системы, в том числе и системы бухгалтерского учета, предполагает наличие достижения однозначности и единообразия в толковании терминов, однако сложившаяся в национальном бухгалтерском нормотворчестве ситуация порождает ряд вопросов, связанных с  качеством терминологического фонда.

Key questions which are examined:

·         Development of any system, including systems of book-keeping, is supposed by the presence of achievement of synonymous ness and uniformity in interpretation of terms, the situation however folded in the national book-keeping legislation generates the row of the questions related to  quality of terminology fund.

 

Визначайте значення слів

 і ви позбавите світ від половини його оман.

Р. Декарт

 

На сьогодні система бухгалтерської законотворчості в Україні побудована на основі класичного індуктивного підходу, сутність якого полягає у переході від часткового до загального. Як часткове виступають Закон про бухгалтерський облік і окремі стандарти (ПСБО), загальне - вся нормативна база, яку передбачено було створити в процесі реформи. Формування системи при класичному підході відбулось шляхом злиття її компонентів (стандартів), розроблених окремо. Одним з недоліків індуктивного підходу є те, що сформована на його основі система нормативного регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності носить фрагментарний характер через відсутність єдиної методологічної бази. Функціонування ж будь-якої працездатної системи характеризується наявністю складних зв'язків як всередині цієї системи, так і в її відносинах з зовнішнім середовищем.

В результаті індуктивного підходу стандарти, як і Закон, нерідко вступають в протиріччя з уже діючими ПСБО та іншими нормативними документами (наприклад, податковим законодавством), в зв'язку з чим неодноразово вносились корективи до редакції вже прийнятих стандартів (лише в Законі і ПСБО з фінансової звітності в перші роки їх впровадження внесено більше 60 змін).

Реформування системи бухгалтерського обліку відповідно міжнародних стандартів стало значним поштовхом для розвитку вітчизняної обліково-економічної лексикографії. З кінця 90-х років в практику вітчизняної бухгалтерської спільноти, через систему національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку влилося чимало англо-американських термінів.

Тривалий час термінологічні системи досліджувались у відриві від конкретного словесного оточення. Однак цілком очевидно, що застосування такого підходу на практиці породжує проблему визначення меж термінологічного поля, яка проявляється в багатозначності термінів, що функціонують у різних вузьких наукових областях у різних значеннях. Такий стан з позицій лінгвокультурології є неприпустимим.

В таких умовах домогтися адекватності відображення економічної реальності неможливо без перегляду існуючої економічної мови. І подолання того, що Дж. М. Кейнс називав "термінологічним стовпотворінням" [9] можливе лише на шляху пошуку об'єктивного змісту економічних понять.

Проблемі окремих понять та термінології не раз приділялась увага в бухгалтерській науковій літературі, адже цілком очевидно, що деякі терміни[1] (однозначні словоформи, введення яких обумовлено необхідністю точного і однозначного позначення даних науки), приведені в „конституції” бухгалтерського обліку - „законі про бухгалтерський облік і фінансову звітність” та положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку продовжують трактуватись недостатньо коректно, іноді  неоднозначно, що здебільшого обумовлено неточностями перекладу термінів з мови на мову. Однак саме в однозначності сприйняття термінів полягає об'єктивна реальність утворення концептів, які відрізняються від понять.

В термінологічних дискусіях рідко народжується істина. Проте у випадках, коли мова йде про основний предмет обговорення, про терміни прийнято домовлятись, щоб не породити таких проблем сучасного бухгалтерського обліку, як  взаємоузгодження положень різних нормативних актів, що затверджуються Міністерством фінансів України.

Закон про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні і національні стандарти з'явились в зв'язку з виконанням програми реформування бухгалтерського обліку. Однак дискусії викликають коректність і однозначність тлумачення багатьох термінів вітчизняного бухгалтерського термінологічного фонду, які містяться в перших частинах Закону і стандартів – загальних положеннях.

Вже у назві Закону та ПСБО 1 вперше введено термін „фінансова звітність”.  Якщо мається на увазі 6 форм річної бухгалтерської звітності, то якими принципами керуватись бухгалтеру при складанні інших форм бухгалтерської звітності, хіба вона не повинна відповідати принципам, викладеним в законі і ПСБО 1?

На початковому етапі реформування вітчизняного обліку більшість авторів терміни “бухгалтерська звітність” і “фінансова звітність” використовували як рівнозначні, однак з прийняттям ПСБО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" обидва терміни визначені як самостійні.

Термін "бухгалтерська звітність" тлумачиться як такий, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів [1]. Багатозначність тлумачення цього терміну очевидна - за цією логікою виникає неправильне уявлення про предметну сутність, оскільки за цим визначенням статистична, фінансова, податкова, а також внутрішньогосподарська звітність є складовими частинами бухгалтерської звітності. Неоднозначність тлумачення викривлює сутність бухгалтерської звітності і як елементу методу і як завершальної стадії бухгалтерського обліку, власне, як практичної діяльності. Крім того, цілком незрозуміло, що в контексті вищенаведеного визначення означає „певних користувачів” (підкреслено авторами. – В.С., Н.С.)?

 Крім того, як тоді класифікувати звітність за однією з класифікаційних ознак – видовою? Навіть серед науковців немає єдності, що проявляється у різних підходах при класифікації з врахуванням різних її критеріїв і класифікаційних ознак. Однак цілком очевидно, що в будь-якій класифікації повинна використовуватись лише одна класифікаційна ознака. Цієї умови часто не дотримуються, що призводить до підміни понять.

Особливо край слабким аргументом в такому „найменуванні” бухгалтерської звітності є нав’язувана англо-американською моделлю диференціація (на наш погляд штучної!) бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський.

Навіть поверхневий лінгвістичний аналіз дозволить стверджувати, що фінансова звітність – це звітність про фінанси[2], що в широкому сенсі цього слова охоплює звіти про фінанси, які містяться частково і в статистичній звітності, і в розрахунках з оподаткування тощо.

Вважаємо, що в редакції Закону та стандартів слід було б зберегти традиційне вітчизняній бухгалтерії поняття „бухгалтерська звітність”.

В інших визначеннях також допущено низку неточностей.

В Законі визначено, що „бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень”.

У визначенні терміну “бухгалтерський облік” недоцільно, з нашого погляду, вказувати на розподіл користувачів, оскільки одразу ж виникає необхідність продовжити ланцюг визначень поясненням, хто ж відноситься до групи внутрішніх, а хто до зовнішніх користувачів, якщо ж законодавці виходили з позицій стислого викладення основних положень, ця конкретизація неможлива.

Вважаємо, що бухгалтерський облік – це інформаційна система, сформована шляхом підготовки виробничо-фінансової інформації в грошовому виразі для цільового забезпечення користувачів. В даному контексті термін „підготовка” означає процес особливої систематизації шляхом ідентифікації, збору, обробки та узагальнення виробничо-фінансової інформації.

Позитивним є наявність визначення „користувачі фінансової звітності” – фізичні або юридичні особи, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень.

Однак непотрібна теза “для прийняття рішень”. Вважається, що прийняття рішень в широкому розумінні – особливий вид людської діяльності, пов’язаний з творчим процесом вибору найкращих дій, що призводять до поставленої мети, а в теорії прийняття рішень – це вибір одного з варіантів вирішення завдання (проблеми). Наразі, не існує впевненість, що, користуючись звітною інформацією, користувач обов’язково приймає рішення саме щодо вкладення коштів у підприємство, надання кредиту, працевлаштування на підприємство, чи проведення його санації у разі банкрутства тощо. Звітність мікро-, мезо- і макрорівня часто затребувана громадськістю, і для наукових досліджень щодо тенденцій економічного розвитку окремої галузі, і профспілками тощо.

Принагідно зауважимо, що МСФЗ більш широко представляють коло користувачів, ніж вітчизняний Закон про бухгалтерський облік.

В законі подано термін „внутрішньогосподарський (управлінський) облік” – система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

Однак тема управлінського обліку в даний час є однією з самих дискусійних в теорії і практиці управління в Україні. Одностайного визначення цього терміну в наукових колах і досі немає. Думки авторів різняться від розуміння управлінського обліку у вузькому сенсі цього слова, а саме як підсистеми бухгалтерського обліку, що включає збір, реєстрацію і узагальнення інформації, до трактування його в широкому сенсі як системи управління підприємством, що охоплює всі функції управління: планування, організацію, власне облік, контроль, аналіз, ухвалення рішень.

Цікавим  є факт, що термін «управлінський облік» поступово втрачає сенс – його використовують не у всіх країнах світу (у Франції використовують термін «аналітична бухгалтерія» (Comptabilite analytique), в Німеччині це поняття набагато вужче, аналогом американського управлінського обліку є контролінг). Крім того, навіть у США підручники з управлінського обліку вже видають під назвою «Управління витратами» (Cost Management).

Цей термін, перекладений з англійської мови, - в оригіналі - management accounting або managerial accounting, - є некоретним і містить в собі деяку суперечність, оскільки з погляду класичної теорії управління будь-який облік є функцією управління, тому облік за визначенням не може бути не управлінським.

Облік завжди і в усіх формах постачає інформацію для управління, а в системі управління формує разом з аналізом контур кібернетичного (зворотного) зв'язку.

В контексті вищезазначеного, цілком поділяємо позицію Ластовецького В.О., який вважає, що „управлінськими є всі види обліку і звітності…, які в сукупності  формують економічну інформацію…”[10, с. 93].

Це свого роду комплексний метод внутрішньогосподарського управління, схожий на добре відомий в минулому вітчизняний внутрішньогосподарський розрахунок. Це нове прочитання методів внутрішньогосподарського розрахунку, „просунуте” і пристосоване до умов ринкової економіки.

Крім того, формування міцного підґрунтя для процесу прийняття рішень можливе лише при поєднанні оперативного, бухгалтерського та статистичного обліків, що органічно пов'язані між собою, взаємно доповнюють один одного, хоча і відрізняються сферою застосування, призначенням і способом здійснення, що у вітчизняній науці здавна називається господарським обліком. Етимологічно (з ув’язкою „внутрі-„), це означає господарський облік на мікро-рівні – облік, який ведеться в рамках (внутрі) організації (підприємства, установи). Крім того, синонімізм, застосований законодавцями, є невдалим з огляду на абсолютно різне лінгвістичне походження першої (внутрігосподарський) і другої (управлінський) словоформ (внутрі-господарства, внутрі-господарський, з ув’язкою словоформи „облік” - той що ведеться всередині підприємства, організації, а не система обробки і підготовки даних… для внутрішніх користувачів – в словоформи розмовного стилю вкладається бухгалтерський зміст (?!).

Тлумачення законодавців дає підстави стверджувати, що, з ув’язкою „внутрішньогосподарський”, „управлінський облік” – поняття ширше, ніж бухгалтерський.

Тому в нормативній базі та працях сучасних вітчизняних і зарубіжних вчених інтеграція обліку і економічного аналізу, окреслена однією словоформою „облік”, є необґрунтованою та нелогічною. Принагідно зауважимо, що ідея інтеграції обліку і аналізу абсолютно не нова для вітчизняної теорії обліку – ще більше 20 років назад було зазначено, що така „система являє собою процес об’єднання на основі предметної, функціональної та методологічної автономії обліку і економічного аналізу з метою забезпечення всіх рівнів управління більш якісною інформацією оберненого зв’язку, необхідної для прийняття оптимальних управлінських рішень”. – (підкреслено авторами. – В.С., Н.С.) [8]. 

Дійсно, з нав’язуванням „управлінського обліку”, а також з введенням так званого “податкового обліку” і превалюванням фіскальних інтересів, бухгалтерський облік сьогодні не виконує повною мірою завдання, поставлені перед ним в умовах ринкової економіки. Однак абсолютно неправильно стверджувати, що бухгалтерський облік не слугує цілям управління діяльністю підприємства лише тому, що є ще “управлінський облік”, який формує інформацію для внутрішнього управління.

З огляду на вищевикладені моменти, вважаємо, що термін „внутрішньогосподарський (управлінський) облік”, викладений  в редакції Закону, – недоречний.

Елементами фінансової звітності є, як відомо, активи, зобов’язання, власний капітал. Невеликий екскурс в історію розвитку бухгалтерської думки дасть відповідь на походження і тлумачення цих термінів у вітчизняних стандартах.

Поняття “актив”, “пасив”, “капітал” в нашій обліковій літературі, починаючи з 30-х років були трансформовані в угоду ідеології політекономії соціалізму.

Про це свідчить той факт, що ще донедавна існувало дещо “спрощене” розуміння основних частин балансу: під активами розуміли “засоби та їх розміщення”, під пасивами – “джерела  та призначення засобів”. Однак і в російській обліковій літературі початку ХХ ст., і в міжнародних стандартах ці поняття трактувались більш широко, - під активами розумілась майнова маса, котра повинна активно працювати, приносити прибуток (гроші).

Поняття «актив» виникло давно, у вітчизняні словники з французької мови потрапило в 1863 році. Еволюційність поглядів з тлумачення терміну „актив” показують на декілька підходів: актив - майно, що перебуває у власності підприємства; актив - це витрати майбутніх звітних періодів (А.П. Рудановський, Я.М. Гальперін, І.Р. Ніколаєв, Е. Шмаленбах); актив - доходи майбутніх періодів (Д. Дзаппа). Звідси в бухгалтерському обліку виникли два взаємовиключних правила: німецьке правило І. Ф. Шерра: все, що адміністрація підприємства витратила в даному звітному періоді, становить його витрати; американське правило Г.Л. Ганта: все, що з користю адміністрація підприємства витратила в даному звітному періоді, становить його витрати .

Саме друге правило зіграло превалюючу роль в МСФЗ, а з ними - і в ПСБО. Ідеї Г.Л. Ганта породили і дефініцію: «Доходами визнається збільшення економічних вигід у результаті надходження активів...»(ПСБО 15). Найважливішим, вирішальним і дотепер недооціненим для багатьох є слово «вигід», який означає, що активом може бути визнаний тільки той об'єкт, який здатний приносити дохід. Якщо орендоване устаткування здатне формувати дохід - це актив, якщо ні - йому не місце в активі [5].

Якщо проаналізувати розуміння терміну „актив” з точки зору ПСБО, то можна зрозуміти, що цільова установка активу балансу в корні змінена і тотожна визначенню „активу” в англосаксонській моделі.

Така ситуація склалась і з трактуванням “пасиву” балансу. Чіткого визначення терміна "пасив" не існує. Його не подають ані міжнародні, ані вітчизняні стандарти обліку, його не можна вірогідно пояснити навіть змістовно. У вітчизняній обліковій літературі, починаючи з 30-х років, поняття “пасив” практично було об’єднано з поняттям “капітал” в один технічний термін “пасив”, і таке трактування пасиву в розширеному змісті введено Н.С. Лунським (у його визначенні балансу вперше зустрічається термін «джерела», що поєднує як власні, так і позикові кошти, а, отже, права частина відображає заборгованість своїм вкладникам як кредиторам, так і акціонерам, пайовикам тощо, і що між П (пасивом) і К (капіталом) немає принципової різниці). Обидва ці елементи, з його погляду, можуть бути об'єднані в одній сукупності - у пасиві (П). Цей погляд і одержав у вітчизняному обліку загальне визнання.

В західних країнах теорія базується на капітальному рівнянні І.Ф. Шерра (А-П=К), тобто капітал фірми дорівнює її майну, вільному від боргів. Даний підхід пропонується МСФЗ і прийнятий у багатьох країнах, як США, Великобританія, Нідерланди, ін. В результаті до пасивів відноситься лише кредиторська заборгованість.

Трактування у вітчизняному законодавстві терміну „власний капітал” тотожнє визначенню з МСФЗ. Однак чому „власний”?  Адже балансовий звіт та звіт про власний капітал подаються від імені підприємства (славнозвісний принцип автономності). Безглуздо вважати, що власник (власники) підприємства звітують самі перед собою. В своїй позиції в погляді на некоректність назви „власний” капітал процитуємо видатного вченого Бахчисарайцева Г.А.: „… господарство, загалом, є поняттям абстрактним і тому свого власного майна не має і мати не може…” [6, с.8]. 

Деякі сумніви викликає і коректність терміну „зобов’язання”. Серед науковців існує думка, що розповсюдження поняття «зобов’язання» тільки на пасив балансу - недолік, властивий більшості перевідної літератури. Зрозуміло, що законодавці мають на увазі кредиторську заборгованість, але вважається, що термін “зобов’язання” – лише дослівний (але некоректний) переклад англійського слова „liabilities”, котре означає „пасиви” у вузькому розумінні, або залучені засоби, або кредиторську заборгованість. При роботі з міжнародними стандартами варто звертати увагу на контекст, в якому зустрічається цей термін. Справа в тому, що не менше однієї третини всіх випадків вживання цього терміну (а він зустрічається в МСФЗ 4126 разів) він має більш широку семантику. В цих випадках функціональне наповнення терміна змінюється: він використовується для позначення більш широкого поняття, ніж при суворому термінологічному слововживанні, що припускає застосування критеріїв визнання і відображення зобов'язання в балансі відповідно до МСФЗ.

Те, що причиною перекладацьких невідповідностей є саме традиції використання різних мовних одиниць, наочно демонструє і наступний приклад: в англійській мові співіснують терміни-синоніми short-term liabilities (короткострокові зобов'язання) і current liabilities (буквально: поточні зобов'язання), кожний з яких може вживатися при складанні бухгалтерського балансу, в українській мові обидва слова „short-term” і „current” перекладаються і як короткострокові, і як поточні, і як оборотні (наприклад, оборотні активи – „current assets”). 

Коли мова заходить про зобов'язання, то, насамперед, спадає на думку, що зобов'язання, або в життєвому вжитку борги, бувають двох видів: перше - нам винні, друге - ми винні. Один вид зобов'язань повинен у майбутньому призвести до зменшення грошових коштів, іншої до збільшення, знову ж у майбутньому.

Термін „зобов’язання” є більше терміном договірного права, ніж бухгалтерським. На це вказує і ст. 509 Цивільного кодексу України: „зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор”. Досить сумнівним є розповсюдження цього терміну лише на пасив балансу.

Вищенаведені міркування дозволяють стверджувати, що недоцільно калькувати зміст західної терміносистеми і «вмонтовувати»  її у відпрацьовану та перевірену часом вітчизняну облікову термінологію.

В рамках даної публікації не представляється можливим розглянути всі спірні моменти, що стосуються термінології вітчизняного бухгалтерського законодавства. Однак наголосимо, що будь-які законодавчо-нормативні акти, які наводять офіційні визначення, повинні чітко і однозначно, використовуючи багату вітчизняну історичну спадщину у формуванні бухгалтерської терміносистеми, тлумачити терміни, що вживаються, виходячи з лексико-стилістичних властивостей, по-перше, вітчизняної лінгвокультурології, а, по-друге, - наукового (а не розмовного) стилю, і мати  прикладну цінність.

Адже основна функція термінології – це, по можливості, точно дати тлумачення спеціальних понять, що поряд з репрезентативно-когнітивним, носить також соціально-комунікативний характер, оскільки саме в термінах найбільш чітко проявляється соціально-комунікативний параметр пізнання, його комунікативно-діалогічний вимір. 

 

Список використаних джерел

1.      Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” // Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку. – К., 2005. – 215 с.

2.      Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” // Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку. – К., 2005. – 215 с.

3.      Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”// Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку. – К., 2005. – 215 с.

4.      Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати” // Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку. – К., 2005. – 215 с.

5.      Соколов Я.В. Актив: это очень сложно // Бухгалтерія. – 2006.

6.      Бахчисарайцев Г.А. Первые уроки бухгалтерии на началах моей балансовой теории. - М.: МАКИЗ, 2002. - С.8. 

7.      Гринев С.В. Введение в терминоведение. - М: Московский лицей, 1993. - 309 с.

8.      Карбышев А.Д. Актуальные проблемы теории учета в условиях АСУ. - М.,1981. – 84 с.

9.      Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. - М: Гелиос АРВ, 1999. – 63 с.

10.  Ластовецький В.О. Виробничо-комерційний облік і внутрішньогосподарська (управлінська) звітність за центрами витрат и відповідальності. – Чернівці: Місто, 2003. – 156 с.

11.  Финансы: Учебник; Под ред. В. В. Ковалева. - М: Проспект, 2006. - 640 с.