УДК 657.47:631.1                                                                                                               Г.І.Цилюрик*                                                                                                                                                  

                                                 аспірант ННЦ „Інститут аграрної економіки” УААН

 

ОБЛІК ДОХОДІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ ЗА П(С)БО 30 „БІОЛОГІЧНІ АКТИВИ” 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·        В статье охарактеризировано методику учета доходов сельскохозяйственной деятельности в соответствии с требованиями Международного стандарта  41 ”Сельское хозяйство” и национального Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 ”Биологические активы”;

·        Анализируется процесс оценки и учета биологических активов, определение финансовых результатов  деятельности сельскохозяйственных предприятий.

 

Key issues are examined:

·     The technique of incomes accounting in agriculture according to requirements of international standard 41 “Agriculture” and Ukrainian standard 30 “Biological assets” are analyzed;

·     The evaluation process and accounting of biological assets and financial results determination are analyzed.

Постановка проблеми. Сільське господарство є базовою галуззю національної економіки, рівень його функціонування визначає у значній мірі стан і перспективи розвитку інших галузей. За цих обставин створення передумов для ефективної роботи аграріїв, забезпечення прибуткового ведення сільськогосподарського виробництва є надзвичайно актуальним.

 Повне вирішення проблеми збільшення доходів сільськогосподарських підприємств неможливе без підвищення ефективності їх господарювання. В тій чи іншій мірі увесь цей складний комплекс протиріч відображається і на бухгалтерському обліку, який за призначенням повинен максимально об’єктивно відображати фактичний стан справ суб’єктів господарювання. Являючись основною інформаційною системою, бухгалтерський облік і фінансова звітність призвані показати реальну картину збільшення капіталу, джерел формування доходів, напрямів розподілу виручки і прибутку.

Реформування бухгалтерського обліку в Україні здійснюється  у відповідності до вимог міжнародних стандартів. 18 листопада 2005 року ___________________________________________________________________________

*Науковий керівник – доктор економічних наук, професор Г.Г. Кірейцев

Міністерство фінансів України затвердило Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі П(С)БО) 30 «Біологічні активи», що базується на принципах Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» і вносить принципово новий порядок до основ ведення бухгалтерського обліку, здійснення контролю та складання звітності сільськогосподарських підприємств. З прийняттям вище зазначеного положення з’явився цілий ряд невирішених методологічних питань щодо ведення обліку, визнання   та  оцінки   біологічних    активів,  формування доходу, визначення фінансових результатів підприємств тощо. Ці та інші питання  П(С)БО 30 «Біологічні активи» потребують подальшого вивчення  з метою їх удосконалення та  застосування на сільськогосподарських підприємствах у майбутньому.

Оскільки вирішення цього питання є актуальним для підприємств виробничого характеру незалежно від їх організаційної форми та виду діяльності, воно знаходить своє відображення в публікаціях різних науковців, серед яких можна виділити Ф.Ф. Бутинця, М.Я. Дем’яненка, В.М. , М.Ф. Огійчука, Г.Г. Кірейцева, С.Ф. Голова, Л.К. Сука, М.М. Коцупатрого та інших. В працях цих авторів висвітлюються питання визначення терміну «біологічний актив», критеріїв його оцінки та класифікації, а також відображення в обліку.

Метою написання даної статті є аналіз методології ведення обліку біологічних активів, а також оцінка нових підходів у порядку формування  і відображення у бухгалтерському обліку доходів сільськогосподарських підприємств.

Виклад основного матеріалу. П(С)БО 30 «Біологічні активи» визначає методологічні  засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані у процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Норми даного Положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі – підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності [1].

В положенні наведені наступні визначення термінів:

Біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін біологічних активів [1].

Вище наведені терміни професор Л.К. Сук прокоментував так: „Біологічний актив – це «явище життя», тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо)”[10]. На нашу думку такий висновок є логічним та абсолютно правильним.

Важливим дискусійним питанням, на сьогодні, залишається порядок оцінки біологічних активів, а також облік доходів та витрат сільськогосподарської діяльності.

Згідно з п. 10, 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи», біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю.

Справедливий висновок, на наш погляд, щодо цього питання дає професор                Г.Г. Кірейцев: «Придбаний (одержаний), безоплатно одержаний біологічний актив, внесок до статутного капіталу підприємства у формі біологічних активів як і одержання додаткових біологічних активів оцінюються за так званою «справедливою вартістю», зменшеною на суму витрат на місті майбутнього продажу. До витрат на місті майбутнього продажу запропоновано відносити витрати пов’язані  з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на активному ринку...(п. 4 П(С)БО). В такому підході не враховано те, що сучасна економіка України – це економіка перехідного періоду і що не всі принципи і правила ринкових відносин тут діють. Визначення суми витрат   на місті майбутнього продажу проблематично, з однієї сторони , у зв’язку з не сформованістю активних ринків, а з другої – у зв’язку з нелогічністю умов застосування такого методу обчислення витрат» [9, с. 18].

В Україні термін «справедлива вартість» з’явився  з прийняттям П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», за яким під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язань в результаті операції між обізнаними, заінтересованими сторонами. На наш погляд, справедливу вартість на практиці можна вважати ринковою вартістю інвестиції, яку ототожнюють із ринковою вартістю інвестицій, що є сумою, яку можна отримати на активному ринку. Таким чином, це поточна (ринкова) вартість активів.

М.Ф. Ван Бреда та Е.С. Хендріксен стверджують, що справедлива вартість, в основному використовується у сфері управління підприємствами комунального обслуговування, являє собою загальну суму активу, що приносить прибуток, на який можуть претендувати інвестори як на віддачу від своїх вкладень. Вважається, що при розрахунку справедливої вартості необхідно звертати увагу на всі факти, що відносяться до цієї справи, включаючи минулі витрати і вартість виробництва. На підприємствах сфери комунальних послуг справедлива оцінка повинна будуватись на основі вартості заміни. З цього випливає, що вона не являється  самостійною оцінкою, яка може використовуватися для складання фінансової звітності, а скоріше за все являє собою комбінацію різних оцінок, встановлену спеціальною комісією [3, с.314]. На нашу думку, це визначення поняття «справедливої вартості» є найбільш повним.

Слід звернути увагу на те, що визначення справедливої вартості активів і сільськогосподарської продукції базується на цінах активного ринку. Визначення цін активного ринку для сільськогосподарських підприємств у сьогоднішніх умовах є надзвичайно проблемним. Нагадаємо, що активним є ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на цьому ринку є однорідними (подібними); у будь-який час можна знайти заінтересованих продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною. Проте, зауважимо, що на сьогоднішній день активний ринок не достатньо сформований в нашій державі, оскільки жодна з вище перелічених умов зараз в достатній мірі не виконується.

Таким чином, оцінка в обліку – це процес присвоєння вартісних показників об’єктам обліку або елементам діяльності підприємства. Звичайно ці показники виводяться із ринкових цін, сформованих при прийнятті управлінських рішень. Існує багато ринків, в рамках яких визначається ринкова ціна. Для конкретного агента можна чітко визначити ринок продаж і ринок закупівель, це так звані оптовий і роздрібний ринки. Ціни цих двох ринків, являють собою широкий діапазон оцінки активів для різних цілей бухгалтерського обліку. Цей діапазон значно розширяється з застосуванням таких концепцій, як концепція нормативних затрат.

Другим актуальним питанням залишається методологія обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності згідно з П(С)БО 30 «Біологічні активи». У п. 18 зазначено, що доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності протягом (звітного) календарного року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції, оцінених у порядку, передбаченому пунктами 9 і 12 П(С)БО 30 «Біологічні активи», та витратами пов’язаними з біологічними перетвореннями. Зазначені доходи (витрати) включаються до складу інших операційних доходів (витрат). Згідно з п. 21 даного положення збільшення (зменшення) на дату балансу балансової вартості біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, відображається в складі інших операційних доходів (інших операційних витрат), тобто обліковуються на рахунках 71 «Інший операційний дохід» та відповідно на рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Щодо розрахунку фінансового результату від основної діяльності, (п. 19 Положення) передбачено в його склад включати поряд з іншими показниками, результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів та фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю з вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу.

Слід звернути увагу на те, як дане питання розглядається у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Як відомо, Звіт про фінансові результати – це звіт про доходи, витрати і результати діяльності підприємства. Метою його складання є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи і витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період. Основна діяльність характеризується тут як операції пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт та послуг), що є одним з основних завдань створення підприємства та забезпечують основну частку його доходу. Фінансовий результат від основної діяльності формується за даними рахунків 70 «Дохід від реалізації», 90 «Собівартість реалізації» і сум непрямих податків, інших вирахувань з доходу від реалізації і відмічається як валовий прибуток (збиток) та відображується у ф. № 2 «Звіт про фінансові результати». Згідно з П(С)БО 30 «Біологічні активи» пропонується  показник фінансові результати включати і відповідні статті рахунків 71 «Інший операційний дохід», а також 94 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» (на суму різниці між дебетом і кредитом рахунку 23), що містить протиріччя з П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Така методика, на нашу думку, не є досконалою та потребує змін.

Зауважимо, що за П(С)БО 30 «Біологічні активи» передбачено визначати фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з наступними уточненнями на кожну дату балансу та на дату реалізації. Тобто, згідно з цим, у сільському господарстві фінансовий результат передбачено визначати не після реалізації продукції, а під час її отримання з виробництва. Це і є головна проблема, що виникла нещодавно, але з часом набуває все більшої ваги. Про це, насамперед, свідчить кількість публікацій з цього питання. На нашу думку таке визначення фінансового результату суперечить принципам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Висновки. Отже, все вище сказане дає привід вважати, що П(С)БО 30 «Біологічні активи», в основу якого взято міжнародні стандарти, вимагає комплексного перегляду, доопрацювання, а в кінцевому результаті удосконалення. В іншому ж випадку, введення в дію даних нормативних та законодавчих актів у такому вигляді, в якому вони представлені на сьогодні, тільки ускладнить роботу працівників бухгалтерії, створить бухгалтерському обліку додаткові проблеми та не відображуватиме об’єктивні закономірності сутності, змісту, структури  формування доходу та фінансових результатів сільськогосподарських підприємств. 

Список використаної літератури

1.       Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи”, затверджене Наказом Міністерства фінансів від 18.11.2005 р. №790.

2.       Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів (Проект) // Облік і фінанси АПК. – 2006. –  № 6.

3.    Ван Бреда М. Ф. и Хендриксен Е. С. Теория бухгалтерського учета: Пер с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.

4.       Грачова Р. Облік у сільському господарстві: біологічні активи // Дт Кт. –2006. –  № 1-2. – С. 20-25.

5.       Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. –  № 6. – С. 34-42.

6.       Лавріненко Л. Біологічні активи – новий сільськогосподарський стандарт бухгалтерського обліку // Баланс-Агро. – 2006. – № 4 (112). – С. 20-22.

7.       Мельничук Б.В. Впровадження положення (стандарту) з сільського господарства в Україні // Облік і фінанси АПК. – 2004. – № 2. – С. 29- 34.

8.       Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. –  № 6. – С. 24-33.

9.       Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. II Міжнародна наук.- практ. конф.: Збірник тез та виступів. – К.: ННЦ ІАЕ, 2006. – 246 с.

10.   Сук Л.К., Сук П.Л. Облік біологічних активів // Облік і фінанси АПК. – 2006. –  № 6. – С. 128-134.