М.В. Півторак,

молодший науковий співробітник,

ННЦ “Інститут аграрної економіки”

Д.Г. Тростенюк,

канд. екон. наук, ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН

 

Реформування колишніх сільськогосподарських підприємств внесло значні зміни в порядок використання основних засобів новоутворених підприємств, що привело до виникнення цілої низки актуальних питань, особливо щодо порядку вибуття основних засобів в нових умовах господарювання.

 

Питанням обліку основних засобів в умовах реорганізації підприємств приділено достатньо уваги. З моменту початку проведення реформ з’явився цілий ряд праць, посібників та рекомендацій, в яких достатньо врегульовані всі найактуальніші питання здійснюваних перетворень взагалі, та зокрема обліку основних засобів [7,8,9]. В результаті аналізу таких робіт  можна зробити висновок, що автори значно більше уваги приділяли саме інвентаризації та надходженню основних засобів в розрізі формування статутних та пайових фондів новостворених підприємств, ніж їх вибуттю.

Дана публікація має на меті узагальнити практичний досвід та вдосконалити методику бухгалтерського обліку саме вибуття та списання основних засобів в нових формах господарювання на селі.

Для досягнення поставленої мети статтею вирішуються наступні питання:

 хто з посадових осіб новоутворених підприємств має право приймати рішення щодо вибуття основних засобів;

 як, згідно чинного законодавства, відбувається списання основних засобів з балансів підприємств;

 якими документами супроводжується списання основних засобів.

 

Повноваження посадових осіб новоутворених підприємств щодо рішень про вибуття основних засобів

Згідно Цивільного Кодексу України, від 16.01.2003 р. № 435-ІV [5], та Господарського Кодексу України, від 16.01.2003 р. № 436-ІV [3], що вступили в силу з 2004 року, всі підприємницькі товариства відносяться до групи юридичних осіб, які називаються юридичними особами приватного права (ст. 81 ЦКУ). Під юридичними особами приватного права ЦКУ передбачає такі форми організацій як повне товариство, командитне товари­ство, товариство з обмеженою або додатковою відповідальністю, акціонерне товариство і виробничі кооперативи. Перших з них об'єднує те, що їх статутний (складений) капітал поділе­но на частки між усіма учасниками (ст.113 ЦКУ), а других — спільна господарська діяльність, яка базується на особистій трудовій участі всіх членів кооперативу та об'єднанні їх майнових пайових внесків (ст. 163 ЦКУ).

Рішення щодо здійснення правочинів, в тому числі і вибуття основних засобів, у всіх зазначених підприємницьких товариствах приймає вища посадова особа товариства, причому розмір таких повноважень чітко регламентований в статуті товариства та визначається на зборах учасників. Виключенням в цьому плані є акціонерні товариства. В акціонерних товариствах існує чітка ієрархія щодо розподілу відповідальності по здійсненню правочинів. Так голова правління акціонерного товариства самостійно може ініціювати будь які майнові правочини в розмірі до 10% від балансової вартості активів товариства. І далі: правління – від 10 до 25%, наглядова рада – від 25 до 50%, загальні збори – більше 50% балансової вартості всіх активів товариства.

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» [4] виключення зі складу активів об’єкта основних засобів у разі його вибуття може статися внаслідок:

- продажу або безоплатної передачі;

- невідповідності критеріям визнання активом (ліквідації).

Якщо з будь-яких причин об’єкт основних засобів не відповідає ознакам активу, приймається рішення про його списання.

Ліквідація основних засобів може здійснюватись з наступних причин:

- з ініціативи керівника або власника;

- у зв'язку з вимушеною заміною.

Для визначення непридатності об'єктів основних засобів до подальшого використання, неможливості або неефективності відновлення, а також для оформлення документації на списання вказаних об'єктів на підприємстві наказом керівника створюється постійно діюча комісія, до складу якої входять відповідні посадові особи, в тому числі головний бухгалтер (бухгалтер) і особи, на яких покладено відповідальність за збереження основних засобів. Для участі в роботі комісії можуть запрошуватися представники відповідних інспекцій.

До компетенції комісії входить:

- огляд об'єкту, який підлягає списанню з використанням необхідної технічної документації, а також даних бухгалтерського обліку, встановлення непридатності об'єкту до відновлення і подальшого використання;

- встановлення причин списання об'єкту;

- виявлення осіб, з вини яких виникло передчасне вибуття об'єктів основних засобів з експлуатації;

- здійснення контролю за вилученням зі списуваних об'єктів основних засобів кольорових і дорогоцінних металів, визначенням їх кількості, ваги;

- складання акту на списання основних засобів.

За результатами ліквідації основних засобів комісія складає акт на списання основних засобів (форма №ОЗ-3) або акт на списання автотранспортних засобів (форма №ОЗ-4). Оформлені акти про ліквідацію ос­новних засобів надходять до бухгалтерії підприємства, де на їх підставі відмі­чають вибуття об'єкта в інвентарному списку основних засобів (форма №03-9) та в описі інвентарних карток (форма №03-7) і вилучають з картотеки інвентарну картку (форма №03-6). Інвентарні картки аналітичного облі­ку основних засобів, які вибувають, до­дають до актів на списання основних засобів.

На підставі отриманих актів та інших документів, які до нього додаються, бух­галтерія відображає в обліку операції щодо списання основних засобів. Списання з балансу нарахованого зносу основних засобів, які ліквідуються, в обліку ві­дображається за дебетом рахунка 131 “Зношення основних засобів” у кореспонденції з рахунком 10 “Основні засоби”.

Здебільшого після ліквідації основних засобів залишаються різні матеріальні цінності. Їх потрібно оприбуткувати. Комісія з ліквідації основних засобів попередньо складає акти оцінки матеріальних цінностей (довільної форми), які отримали під час ліквідації. Передача на склад таких матеріальних цінностей відбувається за накладними (форма №М-11). У бухгалтерському обліку вартість оприбуткованих матеріальних цінностей  відображається як доходи за дебетом рахунків обліку матеріальних цінностей і кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Бухгалтерський та податковий облік вибуття основних засобів

Усі витрати підприємства, які пов‘язані з ліквідацією основних засобів, відображають за дебетом субрахунку 976 “Списання необоротних активів”. Залишкова вартість (якщо вона є) основних засобів, які ліквідуються, також вважається втратами підприємства і відображується за дебетом вищезазначеного субрахунку. На цьому ж рахунку слід відобра­жати усі витрати, пов'язані з про­цедурою ліквідації ОЗ (заробітну плату та нарахування на неї праців­ників, зайнятих ліквідацією, послу­ги сторонніх організацій тощо). Результат від ліквідації основних засобів відображають у звіті про фінансові результати у складі доходів і витрат від звичайної діяльності.

Податковий облік ліквідації об’єктів основних засобів має деякі особливості. При неправильному оформленні списання основ­них засобів, що стали непридатними для експлуатації, є імовірність потрапити під обкладання ПДВ. У пп. 4.9 Закону про ПДВ визначено, що коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідують­ся за самостійним рішенням плат­ника податку, така ліквідація роз­глядається для цілей оподаткуван­ня як поставка таких основних ви­робничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 — за звичайними цінами, але не менши­ми за їх балансову вартість [2]. Тобто така норма закону фактично передбачає виникнення у підприємства податкових зобов’язань при ліквідації об’єктів основних засобів. Але правила зазначеного пп. 4.9 Закону про ПДВ не поширюються на випадки, коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйну­ванням внаслідок дії обставин не­переборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетво­рення основного фонду іншими спо­собами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призна­ченням.

Іншими словами наявність належ­ним чином складених документів за формою № ОЗ-1 "Акт приймання-передачі основних засобів", № ОЗ-З "Акт списан­ня основних засобів" або № ОЗ-4"Акт списання автотранс­портних засобів", є підставою для ненарахування ПДВ при ліквідації основних фондів.

Що стосується податку на прибуток, то незалежно від причин ліквідації (визначених в пп. 8.4.8 та 8.4.10 Закону про прибуток) [1], результат буде однако­вим:   за наявності документів, що підтверджують факт ліквідації основних засобів, платник податку збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля; не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 щодо основних фондів цих груп.

Якщо ліквідація відбулась у зв'язку з наявністю об'єктивних причин, і страхова організація або інша юридич­на чи фізична особа, визнана винною в заподія­ній шкоді, компенсує платнику податку втрати, пов'язані зі зруйнуванням, розкраданням та іншими обставинами ліквідації основних фондів, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація: збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об'єкт ос­новних фондів групи 1); зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2,3 і 4.

Після ліквідації основних засобів залишаються матеріальні цінності, які повинні бути оприбутковані на балансі підприємства. У податковому об­ліку надходження зворотних відхо­дів від ліквідації ОФ (якщо таку операцію не кваліфікувати як поставку), не спричинить жодних наслідків.

Значна частина новостворених підприємств використовують спрощену систему оподаткування. У разі ліквідації основних фон­дів у платника єдиного податку ні­яких податкових наслідків така опе­рація також не матиме.

Бухгалтерський та податковий облік продажу основних засобів

У бухгалтерському обліку реалізація основних засобів здійснюється в загальному порядку, пе­редбаченому для реалізації активів, незалежно від того до якої групи належать основні засоби, що реалізуються. Сума компенсації, отримана при продажу об'­єкта основних засобів, визначається за догово­ром між сторонами та відображається у складі доходу від звичайної діяльності. Собівартість реалізованого необоротного активу визначається в сумі залишкової вартості об'єкта основних засобів, що продається, з подальшим списан­ням до складу витрат звичайної діяльності. Фінансовий результат від продажу об’єкта основних засобів визначається як різниця між сумою доходу від його продажу й сумою залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з продажем основних засобів. 

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ч. 1 ст. 655 Цивільного кодексу України). Факт передачі об’єкта основних засобів покупцю на підставі договору купівлі-продажу повинен бути оформлений первинними документами, на підставі яких ця операція відображається в регістрах бухгалтерського обліку і, відповідно в податковому обліку. Операція продажу основних засобів документально оформлюється таким чином:

- укладається договір купівлі-продажу об’єкта основних засобів, перераховуються кошти в рахунок попередньої оплати, якщо не передбачено договором;

- оформляється операція передачі його продавцю первинними документами - актом приймання-передачі основних засобів № ОЗ-1 у трьох примірни­ках: перші два примірники залишаються у бухгалтерії під­приємства, що передає (перший примірник до­дається до звіту, а другий — підрозділу, що здає), третій примірник передається покупцю, на підставі якого він зараховує ці засоби собі на баланс.

Продаж (поставка) основних засобів, згідно п. 3.1.1 Закону про ПДВ є об’єктом оподаткування. Згідно пп. 4.1 Закону про ПДВ база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни. При цьому під звичайними цінами, згідно Закону про прибуток (пп.1.20) розуміється ціна реалізації товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних умовах ведення господарської діяльності.

У разі продажу об'єкта ОФ гру­пи 1 балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта. Сума пере­вищення виручки від продажу над балансовою вартістю об'єкта вклю­чається до валових доходів, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат (пп. 8.4.3 Закону про прибуток).

Продаж основних фондів груп 2,3 і 4 має де­які особливості, зумовлені тим, що облік вартості основних фондів груп 2, 3 і 4 ведеться не щодо об'єктів, а в цілому по групі.

У разі виведення з експлуата­ції основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на су­му вартості продажу таких осно­вних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платни­ком податку в межах бартерних(товарообмінних) операцій).

Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує ба­лансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюєть­ся до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного пе­ріоду (пп. 8.4.4 Закону про прибу­ток).

Якщо на початок звітного квар­талу групи 2,3 і 4 основних фондів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість такої групи від­носиться до валових витрат плат­ника податку такого звітного пері­оду (пп. 8.4.7 Закону про прибу­ток).

При продажу невиробничих основних фондів платниками податку на прибуток до валових доходів    включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без врахування зносу) та їх поліпшенням.

Для підприємств – платників єдиного податку виручкою від реалізації основних фондів вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу. Але  порядок визначення залишкової вартості основних фондів платниками єдиного податку жодним нормативно-правовим актом не врегульовано. Але існує кометар ДПАУ, де наголошено, що за час перебування суб’єкта малого підприємництва на спрощеній системі оподаткування податкова амортизація основних фондів не нараховується [10]. Тобто під час перебування підприємства  на єдиному по­датку потрібно використовувати бухгалтерську амор­тизацію.

Безоплатна передача основних фондів

У податковому обліку операції з безоплатної передачі належать до операцій з продажу (пп. 1.31 Закону про прибуток). Тому відповідно  до норм пп. 8.4.3 (для об'єктів гру­пи 1) та пп. 8.4.4 (для об'єктів групи ( 2,3,4) Закону про прибуток, необ­хідно зменшити балансову вартість відповідних  груп. Базою оподаткування податком на додану вартість є фактична ціна операції, але не нижче звичайних цін, а для основних фондів групи 1 – не менше їх балансової (залишкової) вартості.

Для цілей бухгалтерського обліку безоплатна передача активів не визнається доходом. При безоплатній пере­дачі об'єктів основних засобів не виконується жодна з умов визнання доходу: не відбувається ні збільшення активу, ні зменшення зобов'я­зання, яке спричинило б зростання власного ка­піталу. Крім того, дохід не може бути достовірно оцінено. Безоплатна передача об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» визнається витратами звітного періоду, оскільки пов'язана зі зменшен­ням активів. При цьому для списання безкоштовно переданих основних засобів застосовується рах. 976 «Списання необо­ротних активів». Витрати, що виникають при без­оплатній передачі основних засобів, відобража­ються по рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяль­ності».

Вибуття орендованих основних засобів

Підприємства — правонаступники реформо­ваних КСП отримали майно, що знаходиться у спільній пайовій власності громадян, які були членами КСП. Тому в таких умовах актуального значення набуває саме облік ліквідації орендованих основних засобів.

У разі, якщо орендоване майно стало непри­датним для використання в силу зносу або ін­ших причин, незалежних від орендаря, воно підлягає списанню за погодженням сторін. Така дія обов’язково має бути узгоджена між стронами договору і письмово оформлена укладанням нового додатка до договору. Цей документ є свого роду погодженням сторін про вилучення об’єкта зі складу орендованого майна  та визначенням умов використання матеріальних цінностей, одержаних від його списання.

 Умовами договору оренди, передбачено, що орендар зобов'язаний повер­нути співвласникам основні засоби після зак­інчення терміну дії договору в належному стані з урахуванням зносу. В ході реформування сільськогоспо­дарських підприємств новоствореними підприє­мствами були прийняті в оренду окремі об'єкти основних засобів з високим ступенем зноше­ності, внаслідок чого вони швидко стали непри­датними. Такі об'єкти виводяться з експлуатації. Згідно з п. 28 Методичних рекомендацій № 190 [6]  виведення з експлуатації орендованих основних засобів внаслідок технічної непри­датності оформляється актом на списання ос­новних засобів, а відчуження - актом приймання-передачі, з обов'язковою участю уповноваженого органу (особи) співвласників майно­вих паїв, який повинен дати письмову згоду на таке списання.

На підставі акта вибуття орендованих об'єк­тів ця операція відображається по кредиту ра­хунка 01 «Орендовані необоротні активи». Ви­буття конкретного об'єкта відображається і в аналітичному обліку (на рахунку, відкритому до забалансового рахунку).

Право ліквідувати списаний об'єкт основ­них засобів належить орендодавцю (уповнова­женому органу співвласників майнових сер­тифікатів), тобто власнику. Після списання об'єктів необхідно внести зміни (за кількістю і вартістю) до переліку об'єктів основних за­собів, переданих в оренду, що додається до до­говору оренди майна.

Список використаної літератури:

1.        Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР

2.        Закон України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР

3.        Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV

4.        Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" затверджене Наказом Міністерства фінансів України N 92 від 27 квітня 2000 р.

5.        Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 р.  № 435-IV

6.        Методичні рекомендації щодо відображення у бухгалтерському обліку операцій з формування власного капіталу і залучення майна колишніх членів колективних сільськогосподарських підприємств новоствореними сільськогосподарськими підприємствами, затверджеі наказом Міністерства аграрної політики України від 02.07.2001 р. №190.

7.        Бухгалтерське та податкове забезпечення майнових та земельних відносин у новостворених сільськогосподарських підприємствах (посібник). За редакцією академіків УААН П. І. Гайдуцького і П. Т. Саблука. – К.: ІАЕ, 2002. – 408 с.

8.        Реформування майнових відносин у підприємствах АПК (Практичний посібник). /За ред.. П. Т. Саблука та Г. М. Підлісецького.- К.: Інститут аграрної економіки, 2001. – 614 с.

9.        Рекомендації з врегулювання майнових і земельних відносин в сільськогосподарському бізнесі: документальне оформлення , облік і оподаткування (За ред.. В. М. Жука та І. Б. Садовської) // «Фінанси і облік АПК» - №5. – 2005. с. 71 -162.

10.     “Вісник податкової служби”, №46/2002, с.17.