УДК 631.16:633/635

Т.О. БОНДУР, аспірантка,

Національний університет

біоресурсів і природокористування України¹

 

Оцінка біологічних активів та продукції рослинництва

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

• Рассмотрены существующие на сегодня виды оценки активов.
• Рекомендовано на сельскохозяйственных предприятиях оценивать биологические активы и продукцию растениеводства по исторической стоимости (себестоимости).

 

Key issues that examined:

• Kinds of valuation of assets existing for today are considered.
• The biological assets and plant-growing products are recommended to appraise to cost on the agricultural enterprises.

 

Постановка проблеми. Довгий час оцінку розглядали у вузькому значенні цієї категорії виключно як один з елементів бухгалтерського обліку. Проте, за останні роки через процеси у вітчизняній економіці проблема оцінки набуває все більшого масштабу – виходить за рамки обліку і стає фінансовою. З розвитком ринкових відносин, утворенням і функціонуванням в сільському господарстві різних внутрігосподарських формувань, підприємств різних форм власності, наявністю інфляційних процесів питання оцінки активів стає ще більше актуальним. Більш того, воно значно ускладнюється і переросло в проблему першочергової важливості із введенням в дію П(С)БО 30 “Біологічні активи”.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження проблеми оцінки активів в Україні та за її межами проведено значною кількістю

фахівців, серед яких С. Голов, Р. Грачова, Д. Гонтар, В. Жук, В. Івашкевич, Г. Кірейцев, В. Ковальов, О. Кірей, Л. Ловінська, Н. Малюга, М. Огійчук, В. Палій, Я. Соколов, В. Савченко, В. Савчук, І. Чалий та інші.

Однак, незважаючи на велику кількість публікацій з даного питання, не вирішеними та суперечливими залишаються проблеми оцінки деяких видів активів, зокрема, біологічних активів.

Постановка завдання. Метою написання статті є вивчення видів оцінок активів та подання рекомендацій щодо вибору оптимального методу оцінки біологічних активів рослинництва.

Викладення основного матеріалу. Вибір оптимального методу оцінки біологічних активів та продукції рослинництва є одним із найважливіших етапів організації бухгалтерського обліку. Для початку проаналізуємо всі види економічних оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку.

Соколов Я.В. вважає, що залежно від моменту виміру всі оцінки потрібно відносити до теперішнього часу. При цьому вони можуть бути оцінками минулого, теперішнього і майбутнього, тобто характеризувати вартість майна в різні періоди часу [7].

Не поділяючи думки Я.В. Соколова щодо класифікації оцінок на основі чинника часу, С.Ф. Голов наголошує на тому, що оцінки слід відносити лише до теперішнього моменту [6]. Він виділяє оцінки за часом їх здійснення минулі і теперішні. Згідно цього твердження, до минулих оцінок відносяться: історична собівартість, нормативна собівартість та бюджетні (прогнозні) оцінки. До теперішніх оцінок належать: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації, теперішня вартість, ліквідаційна вартість та майбутня вартість. До оцінок слід віднести і справедливу вартість, яка не виділяється ні вченими, ні МСФЗ у самостійний вид оцінок, проте за часом здійснення вона є теперішньою по відношенню до майбутнього визначення фінансового результату, оскільки справедлива вартість визначається до початку операцій з реалізації продукції.

Оцінка за історичною вартістю – приорітетний підхід до оцінки статей звітності та ведення поточного бухгалтерського обліку, визначений в Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, у П(С)БО та МСФЗ.

Оцінка за історичною вартістю передбачає, що активи відображаються за сумою витрат на придбання сировини і матеріалів на їх виготовлення та витрат на доведення до робочого стану або місця зберігання. Історична вартість визначається як первісна вартість об’єктів, що визнаються в бухгалтерському обліку. Отже, історична вартість та первісна вартість – тотожні поняття, що виражають матеріальні, грошові і трудові витрати на виробництво продукції, тобто собівартість виробництва.

Первісна вартість як вид оцінки відображає реальні витрати виробництва, які мають документальну обгрунтованість розрахунків, базуються на реальних цінах, що діяли на момент придбання засобів виробництва і предметів праці. Цей вид оцінки, на відміну від справедливої вартості, яка не завжди відповідає дійсності та особливостям діяльності у сільському господарстві є реальним, а не віртуальним.

Поточна собівартість активів передбачає їх відображення за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б сплачена в разі придбання такого самого активу на поточний момент. При цьому поточна вартість за деяких обставин використовується для формування первісної вартості, зокрема при надходженні активів, а також для коригування балансової вартості раніше визнаних в обліку активів. Потреба в коригуванні балансової вартості раніше визнаних активів виникає за умови існування суттєвого відхилення їх історичної вартості від поточної вартості на дату складання фінансової звітності. Отже, для більшої достовірності оцінки співставляють дані минулої (історичної, первісної) вартості та поточної вартості, тобто вартості активів на теперішній момент їх придбання.

Різновидом поточної вартості виступає справедлива оцінка. Справедлива вартість – це вартість, в основу якої покладено суспільно необхідні витрати праці на підприємствах, що виробляють переважну кількість товарів за рівності попиту і пропозиції на них. Рівновага попиту і пропозиції – це “утопія”, оскільки в сучасному ринковому середовищі її не існує.

Вітчизняне розуміння категорії “справедлива вартість”, вітчизняні методичні підходи до її визначення, виходячи з досліджень Г.Г. Кірейцева, в даний час знаходить підтримку і в теоретиків Заходу, що додатково посилює наукову позицію прихильників традиційної економічної парадигми, згідно з якою покупцем за справедливу має визнаватися ціна, “що складається з витрат і “розумної” націнки – чистого прибутку” [2, с. 10].

 Головними мотивами оцінки за ринковими цінами є бажання вияснити рентабельність галузей сільського господарства і легкість одержання ціни для негайного відображення на балансі надходження продукції з виробництва. В результаті цього, відбувається пряме викривлення інформації у балансі, оскільки при такій оцінці в баланс вводиться прибуток, що в дійсності не був одержаний, або збиток, якого не зазнало підприємство.

Міжнародні стандарти фінансової звітності рекомендують визначати справедливу вартість довгострокових активів, зокрема і землі, на основі ринкових свідчень за допомогою експертної оцінки, яку здійснюють професійні оцінювачі (маркетологи). Проте, коли говорити про землю як природний біологічний актив, то оцінка за справедливою вартістю є недоречною, як і будь-якого біологічного активу сільського господарства.

В той же час, неоднозначність поглядів щодо можливості оцінки активів за справедливою вартістю породжує виникнення ряду суперечностей з цього приводу. Аналіз економічних праць вчених свідчить, що противників оцінки за справедливою вартістю більше, ніж її прибічників.

Ковальов В. розглядає можливість оцінки за справедливою вартістю як ознаку революції в обліку [1]. На думку В. Івашкевича, використання терміна “справедлива вартість” – правомірно, а застосовувати його потрібно і можливо [1].

Щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, то В.М. Савченко зазначає, що калькуляція планової і фактичної собівартості та оцінка на основі неї за первісною вартістю (внутрішніми цінами) є характерним для управлінського обліку. Для зовнішніх користувачів інформації, що відображається у фінансовій звітності і є даними фінансового обліку більш важливою є оцінка саме за ринковими цінами [1].

Як уже зазначалося, між цими двома видами оцінок існує велика різниця у ступені достовірності. Таким чином, виникає чергова проблема – невідповідність вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” і потреб складання форми № 50 с.г. Фінансова звітність, складена за вимогами нового стандарту, та інформація щодо собівартості біологічних активів і продукції рослинництва у звіті № 50 с.г. неспівставні за своєю природою і сутністю. Запровадження фінансової звітності на засадах МСБО передбачає та має реалізувати інші цілі, ніж інформаційне забезпечення галузевого управління. Отже, вітчизняний фінансовий облік у сільському господарстві спрямований на розвиток бізнесу, а не на забезпечення нормального процесу природного відтворення біологічних активів. За таких умов фінансовий менеджмент починає виконувати функцію управління грошовим потоком, а не управління відтворенням продукції галузі рослинництва, що не припустимо для сільського господарства.

На противагу вище зазначеним прибічникам справедливої вартості,  Я.В. Соколов зазначає, що введення в облік поняття “справедлива вартість” рівнозначно ліквідації бухгалтерського обліку в нашому розумінні [7, с. 142].

Кірейцев Г.Г., Савчук В.К., Гудзинський О.Д. зауважують, що нормативне закріплення в міжнародних і національних стандартах поняття “справедлива вартість” означає відмову суспільства від етимологічного значення категорії “справедливість” і свідчить про активний наступ капіталу на людину [2, с. 11].

Ми поділяємо погляди вище зазначених противників оцінки активів за справедливою вартістю, оскільки не всі види активів можна оцінювати таким методом. У сільському господарстві, з його галузевими особливостями та прямим взаємозв’язком з природним навколишнім середовищем, і результатом такої взаємодії – відтворенням біологічних активів, закони ринку не діють так, як це відбувається в інших галузях народного господарства. Отже, застосування методу оцінки за справедливою вартістю для визнання біологічних активів не є прийнятним. Незважаючи на це, П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачено, що оцінку біологічних активів та сільськогосподарської продукції при їх оприбуткуванні потрібно визначати за справедливою вартістю, за вирахуванням витрат на місці продажу, а в разі, коли дану вартість достовірно визначити не можна – за первісною вартістю. Проте, з двох запропонованих стандартом оцінок, перевагу слід надати, на наш погляд, первісній вартості, тобто витратам на біологічне відтворення (собівартості виробництва). Наведемо декілька аргументів на користь саме первісної вартості (собівартості).

Оцінка за справедливою вартістю передбачає визначення виручки від реалізації не після продажу продукції, а після її виробництва. В умовах сільськогосподарського виробництва наперед спрогнозувати ринкову ціну продукції не можливо. Ціни на ринку сільськогосподарської продукції досить нестійкі, протягом кількох днів чи тижнів вони можуть неодноразово змінюватися під впливом ринкових факторів – попиту та пропозиції. Не останню роль тут відіграє імпорт, оскільки імпортовані товари створюють дизбаланс цін на вітчизняну продукцію. Імпорт сільськогосподарської продукції відбувається головним чином не через її нестачу в країні, а через високу собівартість вітчизняної продукції. Таким чином, сільське господарство України стає неконкурентоспроможним перед закордонними товаровиробниками.

Проміжок часу між закінченням виробництва та реалізацією виробленої продукції може бути як коротким, так і досить затяжним. Знову ж таки вирішальну роль тут відіграють попит і пропозиція. Швидкі зміни цін і затяжний термін реалізації додають зайвої роботи у постійному перерахунку вартості різних видів сільськогосподарської продукції на кожну звітну дату. Якщо його не проводити, то від цього бухгалтерський облік, фактично, не витримує одного з основних своїх принципів – достовірності звітної інформації.

Виникають певні труднощі також з прогнозованим обсягом реалізації продукції. Після збирання урожаю виробник має намір продати певну його частину, про що він повинен подати інформацію у певній документації. Відповідно до прогнозованого обсягу реалізації і так званої справедливої вартості, продавець визначає майбутню виручку та фінансовий результат, що також відображає у проміжній щоквартальній звітності. Припустимо, виникне ситуація, коли виробник не зміг вчасно реалізувати запланований обсяг продукції, а у документації по даній операції вже визначений фінансовий результат. Яким чином уникнути цього прикрого непорозуміння – великої різниці між реальними показниками і документальними даними – не дає відповіді ні один нормативний документ з обліку біологічних активів. Змоделюємо наведену ситуацію на реальному прикладі (табл. 1).

Дані таблиці показують, що невиконання запланованого обсягу продажу продукції рослинництва на 2035,00 т призводить до заниження суми виручки від реалізації на 1495,20 тис. грн. Отже, оцінка за справедливою вартістю, як бачимо, не може гарантувати виконання плану реалізації, що призводить до викривлення на значні суми економічних показників у звітності підприємства.

Далі виникає ситуація, коли не проданий вчасно біологічний актив рослинництва в силу своїх природних фізіологічних особливостей може набувати дещо іншого нетоварного вигляду та змінювати свої якісні характеристики відповідно до дії на нього різних природно-кліматичних факторів виробництва. Продукція, при її довгому зберіганні та не дотриманні відповідних для цього умов, також має особливості змінювати свої якісні показники і товарний вигляд. Зерно чи будь-який інший продукт рослинного походження – це живий біологічний організм, який може самовідтворюватися під впливом підвищеної вологості (проростати), а дихаючи, зерно поступово може злежуватися і втрачати свою попередню вагу. В обох випадках знижується якість біологічних активів та втрачається об’єм товарної продукції, що призводить до зміни цін на них, і відповідно, перегляду розрахунків щодо прогнозованої оцінки.

Результати впливу фізіологічних особливостей продукції рослинництва та умов її зберігання на зменшення обсягу товарної продукції показано в таблиці 2. З даних таблиці видно, що за неналежних умов зберігання та, враховуючи фізіологічні процеси у живих організмах – зерні та зерновідходах, підприємство зазнає природних втрат в межах 2% від загального обсягу нереалізованої продукції – 40,70 т загальною вартістю 31,93 тис. грн.

У нормативно-правових документах сказано, що коли через відсутність ринку на відповідні біологічні активи та сільськогосподарську продукцію, стає не можливою їх оцінка за справедливою вартістю, їх можна “тимчасово” оцінити за первісною вартістю. Проте, як тільки інформація про ринкові ціни з’явиться, потрібно проводити ще одну додаткову процедуру обліку – переоцінку біологічних активів. Але навіщо робити переоцінку, коли можна відразу оцінювати за первісною вартістю, що буде і об’єктивнішим, і допоможе уникнути додаткових витрат часу та ресурсів?

Вище зазначене не дає приводу говорити про оцінку біологічних активів та продукції рослинництва за справедливою вартістю як про гостру необхідність. Навпаки, на наш погляд, застосування справедливої вартості в сільському господарстві є передчасним. Для таких об’єктів обліку як біологічні активи закони ринку є непередбачуваними і обтяжливими, а, отже, неприйнятними, тому їх оцінка повинна здійснюватися тільки за собівартістю виробництва (витратами на біологічні перетворення), що є адекватним до природи їхнього походження.

Таким чином, наша пропозиція щодо оцінки об’єктів обліку в галузі рослинництва лише за первісною вартістю передбачає необхідність перегляду плану рахунків: рахунок 16 “Довгострокові біологічні активи” доцільно поділити на два субрахунки – 161 “Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” та 162 “Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”; в рахунку 21 “Поточні біологічні активи” виділити субрахунки 211 “Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю” та 212 “Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю”.

Крім біологічних активів та основної товарної продукції рослинництва, які повинні оцінюватися за первісною вартістю (собівартістю), існують види продукції нижчої якості, які також потребують належної оцінки. Некондиційну продукцію рослинництва (зернові відходи), пропонуємо оцінювати за фактичною собівартістю зерна, виходячи з його вмісту в цих відходах. Побічна продукція рослинництва (солома, гичка тощо) може бути оцінена за нормативними витратами на збирання, транспортування, скиртування та інші витрати, пов’язані із заготівлею цієї продукції. Бракована продукція рослинництва та відходи галузі, які не можливо використовувати у виробничому процесі або реалізувати, активом не визнаються. Витрати на їх утилізацію відносяться до складу інших операційних витрат.

Висновок. Підсумовуючи вище сказане, наголосимо, що однією із дилем при застосуванні норм МСФЗ 41 “Сільське господарство” та П(С)БО 30 “Біологічні активи” є спосіб оцінки біологічних активів та порядок визначення фінансового результату.

Слід зазначити, що в концептуальних основах МСФЗ наголошується на найширшому використанні оцінки за первісною вартістю. Вона відрізняється високим ступенем надійності, оскільки формується в результаті операцій між незалежними сторонами і є ціною, що діяла на відкритому ринку на момент операції, і може бути підтверджена документально. Справедливу вартість сільськогосподарської продукції найчастіше не можна визначити з достатньою мірою достовірності. Вважається, що за рахунок біологічних перетворень оцінка біологічних активів за справедливою вартістю буде значно відрізнятися від оцінки за історичною собівартістю. Дійсно, собівартість показує реальні витрати на виробництво, в той час як справедлива вартість – це, по-суті, нічим не обгрунтована надумана ціна.

 

Список використаних джерел

1. В Методологическом совете по бухгалтерскому учету // Бухгалтерский учет. – 2002. - №2. – С. 62.

2. Гудзинський О.Д. Роль економічної теорії у формуванні професійних знань бухгалтера / О.Д. Гудзинський , Г.Г. Кірейцев , В.К. Савчук // Вісник КНУ. Економіка. – Вип. 53. – С. 9-12.

3. Грачова Р. Усьому своя ціна // Дебет-кредит. – 2001. - №27. – С. 11-14.

4. Кірей О. Вартісне “вбрання” основних засобів // Бухгалтерія. – 2001. - №39(1). – С. 40-46.

5. Ловінська Л.Г. Підходи до класифікації оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку // Фінанси, облік і аудит: Зб. наук. праць. Спецвипуск; Відп. ред. В.Г. Лінник. – К., 2006. – С. 239-249.

6. Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004 / Пер. з англ.; За ред. С.Ф. Голова. – К., 2005. – Ч. ІІ. – 1232 с.

7. Соколов Я.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и мы // Проблемы учета и анализа: Сб. статей, посвященных 100-летию со дня рождения П.И. Савичева; Под. ред. А.Д. Ларионова. – Спб., 2001. – С. 135-145.

 

Таблиця 1

Вплив обсягів продажу продукції рослинництва на зміну виручки від реалізації

 

Таблиця 2

Вплив фізіологічних особливостей продукції рослинництва та умов її зберігання на обсяги товарної продукції, яка підлягає реалізації

 

 

________________________________

¹ Науковий керівник – Кірейцев Г.Г., д.е.н., професор, НУБіП України