УДК 657.6

Г.Ю. КОБЛЯНСЬКА, к.е.н.,

асистент, кафедра аудиту,

Київський національний економічний університет ім. В.Гетьмана

 

М.О. ВОВК, магістр,

Київський національний економічний університет ім. В.Гетьмана

 

ОЦІНКА ЕФЕКТИВНОСТІ ФУНКЦІОНУВАННЯ СЛУЖБИ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ

 

Питання, які розглядаються:

·      Розглянуто порядок проведення оцінки ефективності функціонування служби внутрішнього аудиту.

·      Виділено шляхи взаємодії внутрішнього та зовнішнього аудитора.

Ключові слова: внутрішній аудит, взаємодія.

 

Вопросы, которые рассматриваются:

·      Рассмотрен порядок проведения оценки эффективности функционирования службы внутреннего аудита.

·      Выделено пути взаимодействия внутреннего и внешнего аудитора.

Ключевые слова: внутренний аудит, взаимодействие.

 

Issues that are examined:

·      Considered a procedure for evaluation of efficiency of functioning of service of internal audit.

·      Ways of interaction of internal and external auditor were emphasized.

Keywords: internal audit, interaction.

 

Постановка проблеми. Система внутрішнього аудиту є частиною системи внутрішнього контролю компанії та займає важливе місце в забезпеченні ефективного управління компанією. Слід також зазначити, що поняття "внутрішній аудит" для вітчизняної практики є досить новим, в той час як за кордоном його прийоми використовуються на підприємствах зі складною управлінською структурою. Впровадження та удосконалення внутрішнього аудиту є одним із оперативних способів підвищення ефективності системи управління підприємством, в той час як однією з найважливіших функцій зовнішнього аудиту є захист інтересів власників та акціонерів. Так, наприклад, до обов’язків зовнішнього аудитора не входить інвентаризація, доскональна перевірка правильності переоцінки основних засобів, перевірка розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами. Аналіз платоспроможності та фінансової стійкості проводиться в загальному вигляді та без надання конкретних рекомендацій щодо покращення фінансового стану підприємства.

Таким чином, функцію незалежної оцінки системи внутрішнього контролю та одночасно об’єктивного інформаційного джерела для керівників та власників виконує внутрішній аудит.

Аналіз досліджень і публікацій. В економічній літературі питання оцінки ефективності внутрішнього аудиту розкрито недостатньо, оскільки більшість вчених розглядають або організацію зовнішнього аудиту, або питання організації внутрішнього аудиту на підприємстві з огляду на теоретичний аспект. Ми вважаємо, що дане питання слід розглянути через призму практики, оскільки внутрішній аудит ще не досить поширений на українських підприємствах, а отже, необхідно надати певні рекомендації щодо оцінки ефективності даної діяльності на підприємстві.

Питання організації внутрішнього аудиту на підприємстві досліджували Білуха М.Т.[2], Бордюк А.В. [3], Бутинець Ф.Ф. [4], Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. [5], Пантелєєв В.П. [7], Петрик О.А., Савченко В.Л. [8], Пшенична А.Ж. [9], Рудницький В.С. [11].

Метою дослідження є визначення критеріїв оцінки ефективності функціонування системи внутрішнього аудиту через розкриття механізму його взаємодії із зовнішнім аудитом.

Виклад основного матеріалу. Сучасний внутрішній аудит виконує різні аудиторські завдання серед яких основними є наступні:

-  аналіз і оцінка системи внутрішнього контролю в частині достовірності інформації, виконання норм чинного законодавства, збереження активів, ефективності та результативності діяльності окремих операційних та структурних підрозділів;

-  аналіз і оцінка ефективності системи управління ризиками та системи корпоративного управління;

-  викриття випадків зловживань;

-  взаємодія із зовнішнім аудитором.

На нашу думку, саме останнє завдання та результат його виконання найбільш точно оцінює ефективність роботи внутрішнього аудиту. Справа в тому, що функції зовнішнього і внутрішнього аудиту дуже схожі, навіть суміжні. Рамки їхньої взаємодії встановлюються ще на етапі планування зовнішнього аудиту. Такого роду взаємодія може бути корисною лише у тому випадку, якщо керівництво підприємства окреслить коло питань, яким кожний аудитор має займатися.

Аналіз міжнародної практики організації внутрішнього аудиту показує, що служби внутрішнього аудиту та їх співробітники у своїй професійній діяльності зазвичай керуються внутрішніми документами, розробленими у відповідності з українським і міжнародним законодавством, Кодексом професійної етики внутрішнього аудитора, розробленим Інститутом внутрішніх аудиторів США, і відповідними Міжнародними стандартами аудиту.

Існує багато визначень поняття "внутрішній аудит", у тому числі нормативного характеру (табл.1).

Таблиця 1

Визначення поняття внутрішній аудит

 

Отже, узагальнюючи вище перелічені визначення ми можемо надати своє, узагальнене, визначення поняття "внутрішній аудит", тобто в результаті проведеного дослідження внутрішній аудит – це діяльність окремого незалежного підрозділу підприємства з питань фінансово – господарської діяльності підприємства, чиєю метою є допомога вищому керівництву ефективно виконувати свої управлінські функції.

У рамках даного питання доцільно виділити такі характеристики внутрішнього аудиту:

- він незалежний (в ідеальному варіанті внутрішній аудитор має бути підзвітним лише вищому керівництву підприємства);

- здійснюється співробітниками підприємства;

- є послугою підприємству, унаслідок чого трактується як діяльність, що охоплює всі рівні управління;

- проводить об’єктивні оцінки;

- є невід’ємною частиною контролю господарської діяльності. [cт. 361, 8]

Сучасний внутрішній аудит можна розглядати через призму основних видів його діяльності:

 - надання гарантій і консультування керівництва та персоналу компанії;

- виконання різноманітних аудиторських завдань.

Таким чином, організація діяльності внутрішнього аудиту – початок ланцюга аналізу та оцінки стану поточного стану підприємства. Чим краще, точніше та детальніше буде виважено кожний організаційний момент, тим ефективніше буде проводитись контрольний процес і тим кращими будуть його результати.

Взаємодія зовнішніх і внутрішніх аудиторів здійснюється під час виконання функцій останніми (рис 1).

Рис 1. Взаємодія зовнішнього і внутрішнього аудитора

 

Як видно з рис. 1 функції зовнішнього і внутрішнього аудиту майже однакові. Різниця лише у тому, що внутрішній аудит функціонує на підприємстві постійно, в нього 100% вибірка бухгалтерських проведень і фінансових показників, внаслідок чого підвищується ефективність оцінки ризиків фінансово – господарської діяльності підприємства. Зовнішній аудитор використовує значно меншу вибірку, його завдання дослідити "вузькі" місця та порівняти зі звітами внутрішнього аудитора з питань, що контролюються.

Якщо рівень довіри до внутрішнього аудитора можна оцінити як високий, а його роботу ефективною, то незалежний аудитор приймає рішення про використання звітів про проведену внутрішнім аудитором роботу під час зовнішньої перевірки.

Конструктивна взаємодія зовнішніх і внутрішніх аудиторів здатна принести позитивні результати всім учасникам процесу. У зовнішніх аудиторів, використовуючи результати роботи внутрішніх аудиторів, з’явиться можливість значного скорочення аудиторських процедур та обсягів тестів з підтвердження бухгалтерської звітності. З огляду на це незалежні аудитори можуть приділити більше уваги консалтинговим послугам у галузі бухгалтерського обліку, організації роботи і звітності бухгалтерської служби, управлінні фінансами та податковому плануванні. Таким чином, впровадження внутрішнього аудиту та його ефективна робота, дають змогу скоротити витрати на обов’язковий аудит, не втрачаючи якості послуг.

Загальні рамки взаємодії зовнішніх і внутрішніх аудиторів в ході незалежної (зовнішньої) перевірки викладено у міжнародному стандарті аудиту МСА "610 Розгляд роботи внутрішнього аудиту" (ISA 610 "Considering the Work of Internal Auditing") [1]. Щодо служби внутрішнього аудиту, то питання про співпрацю з незалежним аудитором детально прописується у внутрішньо корпоративному положенні "Про службу внутрішнього аудиту".

Слід зазначити, що по ряду об’єктивних причин незалежні аудитори в Україні поки взаємодіють зі службами внутрішнього аудиту компаній не так тісно, як їхні закордонні колеги. До кваліфікації незалежних аудиторів пред’являються єдині загальноукраїнські вимоги, незалежний аудитор повинен отримати сертифікат у порядку, встановленому нормативними актами.

Чіткі вимоги щодо вітчизняних внутрішніх аудиторів відсутні. Дослідження ринку праці внутрішніх аудиторів показало, що більшість роботодавців, шукаючи фахівця з цього питання вимагають, щоб він володів сертифікатом типу А для підприємств, та типу Б для банків та інших фінансових установ. Тому, зважаючи на це, необхідною є система сертифікації діяльності внутрішнього аудиту.

В даний час внутрішній аудит істотно відрізняється не тільки від зовнішнього аудиту, а й від практики внутрішнього аудиту в розвинених зарубіжних країнах. В якості головних відмінностей міжнародної та вітчизняної практики слід зазначити:

1) незалежність внутрішнього аудитора є досить умовною, оскільки визначається його підлеглістю в організації – безпосередньо директору компанії або його заступнику;

2) у вітчизняній практиці відсутня програма сертифікації діяльності внутрішніх аудиторів. Як наслідок, немає єдиних вимог до професійного та освітнього рівня внутрішніх аудиторів.

Однак, незважаючи на зазначені вище відмінності, а також те, що цілі внутрішнього аудиту відрізняються від цілей зовнішнього аудиту, засоби досягнення цих цілей аналогічні, а окремі напрями діяльності служби внутрішнього аудиту можуть виявитися корисними при визначенні характеру, часових рамок та обсягу процедур зовнішнього аудиту.

Взаємодія зовнішнього і внутрішнього аудиторів має бути заснована на позиції максимального сприяння виконання завдань незалежного аудитора та ґрунтуватися на концепції неупередженого підходу до оцінки ступеня довіри, яка надається внутрішнім аудитором.

Під час формування думки про діяльність внутрішнього аудиту повинні враховуватись наступні фактори:

-              ступінь організаційної автономності відділу внутрішнього аудиту повинна забезпечувати його незалежність від середнього рівня менеджменту, діяльність якого найчастіше перевіряється;

-              цілі та завдання, які ставляться керівництвом суб’єкта господарювання перед внутрішнім аудитом, повинні виключати можливості виконання ним рутинної облікової роботи;

-              повноваження внутрішніх аудиторів мають надаватися особам, які мають відповідну освіту та досвід роботи;

-              керівництво компанії має забезпечувати належний рівень технічної допомоги для виконання внутрішнім аудитором своїх функцій;

-              система внутрішнього аудиту, як правило, заслуговує на довіру; якщо, в її рамках прийняті адекватні методики проведення процедур, робота чітко планується, документується та дає реальну віддачу [1].

Однак цим аналіз діяльності внутрішнього аудиту обмежуватись не повинен. Якщо аудиторською фірмою прийнято рішення про використання роботи внутрішнього аудиту, їй слід продовжити вивчення роботи внутрішнього аудиту, ознайомитися з робочими документами і переконатися в тому, що:

а) програми та обсяг роботи внутрішнього аудиту відповідають цілям зовнішнього аудиту;

б) робота внутрішніх аудиторів проводиться за планом і документально оформлюється;

в) висновки внутрішніх аудиторів досить обґрунтовані отриманими ними даними та відповідають існуючим обставинам, а зміст звітів, підготовлених внутрішніми аудиторами, відповідає результатам виконаної ними роботи;

г) зони підвищених ризиків, відомі фахівцям підприємства, враховуються при плануванні робіт і перевіряються внутрішнім аудитом;

д) ставлення керівництва і (або) власників до зауважень, пропозицій і питань, поставлених внутрішніми аудиторами, конструктивне.

Висновки, до яких незалежний аудитор прийшов у процесі вивчення системи внутрішнього аудиту підприємства, що перевіряється, повинні бути відображені в його робочій документації.

Незалежні аудитори можуть також в деяких випадках залучати до своєї роботи внутрішніх аудиторів підприємства, що перевіряється (наприклад під час проведення фізичної перевірки) – це свідчить про високий рівень довіри до служби внутрішнього аудиту [1].

Для підвищення рівня довіри зовнішнього аудитора до внутрішнього для кожної компанії необхідно розробити програму гарантії та підвищення якості роботи служби внутрішнього аудиту та дотримуватись її.

Програма підвищення якості роботи внутрішнього аудиту повинна бути складена відповідно до вимог Стандартів внутрішнього аудиту та Кодексом етики професійних бухгалтерів. Справа в тому, що з 1999 року Інститут внутрішніх аудиторів є учасником міжнародної стандартизації професійної діяльності. Тому, з початком цього процесу до якості професії "внутрішній аудитор" ставляться високі суспільні вимоги.

Програма підвищення якості роботи внутрішнього аудити не тільки на рівні діяльності професійної організації, але і на рівні окремого суб’єкта господарювання має містити наступні пункти:

1)               якість діяльності як ключ до забезпечення конкурентоспроможності підприємства та як засіб досягнення мети;

2)               якість діяльності як елемент участі у діяльності суб’єкта господарювання;

3)               якість діяльності як засіб мотивації та як власна ініціатива;

4)               якість діяльності - індикатор ефективності;

5)               якість діяльності як пріоритет.

Результати виконання програми підвищення якості роботи внутрішнього аудиту можуть проявлятися у вигляді результатів діяльності та незалежної оцінки зовнішнього аудитора. Крім того, розробки програми не достатньо. Для її виконання має бути розроблений графік обов’язкових тренінгів та звітності результатів діяльності.

Висновки. Внутрішній аудитор – це найманий працівник компанії, який забезпечує ефективне оперативне функціонування діяльності підприємства. Як учасник господарського процесу внутрішній аудитор виконує свої функції у рамках внутрішньо фірмового Положення про службу внутрішнього аудиту та Програми підвищення якості роботи внутрішнього аудиту. Хоча незалежність внутрішнього аудитора є досить умовною, порівняно з зовнішнім, його звітність є інформаційним джерелом для внутрішніх користувачів, його діяльність є об’єктивною необхідністю кожної компанії.

До внутрішнього аудитора немає законодавчо визначених кваліфікаційних вимог і тому впровадження системи сертифікації цього виду діяльності є одним з елементів підвищення якості наданих послуг. Оцінити результати та ефективність роботи внутрішнього аудитора можливо за допомогою простеження механізму його взаємодії з зовнішнім, що принесе позитивні результати всім учасникам процесу.

 

Список використаних джерел

1. Міжнародний стандарт аудиту 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту" // Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: видання 2004 року. Переклад з англійської мови. Нормативне виробничо-практичне видання / ред. Н.І. Гаєвська та ін.; пер.: О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик. - К.: Аудиторська палата України, 2004. – 1028 с.

2. Білуха М.Т. Фінансовий контроль: теорія, ревізія, аудит: [Підручник для студентів вищих навчальних закладів] / Білуха М.Т., Дмитренко М.Г., Микитенко Т.В. – [2-ге вид., перероб. і доп.]. - К.: Українська академія оригінальних ідей, 2006. - 888 с.

3. Бодюк А.В. Методологічні та нормативно-правові аспекти аудиту підприємницької діяльності: [монографія] / А.В. Бодюк. - К.: Кондор, 2009. – 356 с.

4. Бутинець Ф.Ф. Аудит: [підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів] / Ф.Ф. Бутинець – [2-е вид., перероб. та доп.]. – Житомир: ПП "Рута", 2002. – 672 с.

5. Кулаковська Л.П. Організація і методика аудиту: [Навчальний посібник] / Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. – [2-е вид.]. – К.: Каравелла, 2005. – 560 с.

6. Про схвалення Методичних рекомендацій щодо вдосконалення корпоративного управління в банках України: Постанова Правління Національного банку України від 28.03.2007 р. № 98: [Електронний ресурс]. -  Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0098500-07

7. Пантелєєв В.П. Аудит: [навчальний посібник] / В.П. Пантелєєв. - К.: Видавничий дім "Професіонал", 2008. – 400 с.

8. Петрик О.А. Організація та методика аудиту підприємницької діяльності: [навчальний посібник] / Петрик О.А., Савченко В.Л., Свідерський Д.Є. / за заг. ред. О.А. Петрик. - К.: КНЕУ, 2008. – 482 с.

9. Пшенична А.Ж. Аудит: [навчальний посібник] / А.Ж. Пшенична - К.: Центр учбової літератури, 2008. – 320 с.

10. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо проведення внутрішнього аудиту фінансових установ: Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 27.09.2005 р. № 4660: [Електронний ресурс]. -  Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v4660486-05

11. Рудницький В.С. Внутрішній аудит: методологія, організація: [монографія] / В.С. Рудницький. – Тернопіль: Економічна думка, 2000. – 103 c.