УДК 338.4391
Т.А. Крушельницька , к.е.н., доцент,
Т.О. Малоок, аспірантка,
кафедра обліку і аудиту,
Дніпропетровський державний аграрний університет
ОЦІНКА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ І ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ЇЇ ВІДОБРАЖЕННЯ
Постановка проблеми в загальному вигляді. Докорінні зміни в сфері економічних відносин, що відбулись в Україні, охопили і підприємства аграрно-промислового комплексу. Економічні реформи на селі, вдосконалення та заміни форм власності призвели до значних змін у формах господарювання, а відповідно і до зміни самого механізму господарювання. Реорганізація великих та середніх сільськогосподарських підприємств, їх роздроблення, а подекуди і взагалі ліквідація, призвели до розпорошення основних виробничих фондів між невеликими фермерськими господарствами та сільськогосподарськими підприємствами різного типу. Зміни умов господарювання потребують нових підходів, принципів і методів до вирішення проблем відтворення факторів виробництва з посиленням акценту дослідження на оцінці основних засобів. Саме достовірна оцінка активів має вирішальне значення для об'єктивної характеристики ресурсів підприємства та результатів фінансово-господарської діяльності підприємства.
Невірна оцінка основних засобів може спричинити неточне обчислення амортизації, викривлення відображення у звітності обсягів основних засобів, неправильне обчислення деяких техніко-економічних показників, які характеризують використання основних засобів (надходження, знос, коефіцієнти вибуття, показники ефективності діяльності підприємства і ін.). Саме тому питання визначення шляхів підвищення достовірності оцінки активів є актуальними і потребують ретельної уваги фахівців: науковців і практиків.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Останнім часом в економічній літературі проблемам структуризації простого та розширеного відтворення, визначення характеру та способу поєднання факторів виробництва, формування оптимального складу джерел фінансування капітальних інвестицій, застосування економічно-математичних аспектів процесу відтворення, питанням обліку основних засобів, приділяється багато уваги, однак єдиного підходу до оцінки активів вчені не дійшли. Так, ще Лука Пачолі у „Трактаті про рахунки і записи” (1494 р.) вказував, що оцінку слід здійснювати за продажними максимально високими цінами та за собівартістю [1]. Оцінку за собівартістю підтримували і розвивали у своїх працях Л. Розенберг [2] і І. Кошкін [3].
Систематичну переоцінку речей, що обліковуються пропонував С. Глєбов, а от О. Руданівський заперечував такий підхід і оцінку трактував як виявлення фінансового результату, який може виникнути тільки в процесі реалізації і не повинен бути засобом виробничих переоцінок, оскільки всі цінності відображують за собівартістю. Т. Лімперг (1879-1961 рр.), представник німецької школи, запропонував теорію, згідно з якою облік слід вести не за собівартістю і не за поточними цінами, а за відновленою вартістю.
Найбільш відомими розробками сучасних економістів є роботи С. Голова, Н. Малюги, В. Костюченко [4,5] та інших учених. Незважаючи на високий рівень зацікавленості даною проблемою з боку науковців, не всі аспекти пов'язані з проблемами оцінки активів достатньо висвітлені і залишилися невирішеними.
Цілі статті. Проблеми оцінки основних засобів та її документального оформлення й обумовила постановку мети даної статті.
Виклад основного матеріалу. До 2000 року основні засоби оцінювали за первісною, залишковою та відновлювальною вартістю.
Первісна вартість включала витрати на будівництво, придбання чи виготовлення основних засобів, у тому числі витрати на їх транспортування, монтаж та введення в експлуатацію.
Залишкову вартість визначали як різницю між первісною вартістю і сумою зносу, а відновлювальну - як вартість основних засобів за сучасних умов. За відновлювальною вартістю об'єкти основних засобів обліковували станом на дату останньої переоцінки за рішенням уряду.
Починаючи з 1992 і до 1996 рр. було здійснено три переоцінки і чотири індексації основних засобів, які були зумовлені кризовим становищем в економіці, зростанням цін і гіперінфляцією. Однак при вирішенні названих проблем, виникла низка інших, серед яких найсуттєвішою є викривлення вартості основних засобів, до якого призвели проведені переоцінки, а точніше - їх реальна оцінка була невиправдано завищена.
З прийняттям П(С)БО 7 „Основні засоби”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, зі змінами і доповненнями, дещо систематизовано облік надходження і вибуття основних засобів та інших необоротних матеріальних актинів, їх оцінку, переоцінку [6].
Впроваджений даним стандартом порядок обліку і оцінки основних активів суттєво відрізняється від попереднього. Підґрунтям для достовірної оцінки об'єктів основних засобів є господарські договори на придбання або виготовлення цих основних засобів або інші розпорядчі та облікові документи. Придбані (створені) основні засоби зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю.
За П(С)БО 7 „Основні засоби”: Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів [6]. Перш ніж оприбуткувати об'єкт основних засобів за балансом, необхідно згідно з П(С)БО 7, розрахувати первісну вартість цього об'єкта та кожну статтю витрат, яка включається до первісної вартості, підтвердити відповідним документом.
Об’єкти основних засобів можуть надходити на підприємство різними шляхами, тому і склад витрат з формування первісної вартості буде відрізнятись в залежності від джерела надходження. Однак, за існуючої форми акта приймання-передачі об’єкта основних засобів і інвентарної картки, в них відображається тільки підсумок первісної вартості об’єкта. Таке становище унеможливлює аналіз витрат з надходження активів.
Ми пропонуємо ввести форму документу у вигляді додатку до акта приймання-передачі основних засобів, яка містила б розрахунок первісної вартості з зазначенням видів витрат. Це, на нашу думку, поліпшить інформативність первинного обліку основних засобів, дасть змогу проводити детальний аналіз складових первісної вартості основних засобів і контролювати правильність її визначення.
Визначення справедливої вартості міститься в П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств” і являє собою суму, за якою може бути здійсненні обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [7]. Тобто справедливою вартістю можна вважати поточну (ринкову) вартість основних засобів.
Переоцінена вартість – вартість необоротних активів після їх переоцінки. Переоцінка основних засобів, яка здійснюється, як правило, під впливом об’єктивних чинників функціонування підприємства, позитивно впливає на достовірність подання інформації.
П(С)БО 7 „Основні засоби” надає можливість підприємствам самостійно приймати рішення про переоцінку основних засобів. На сьогодні і теоретичні розробки, і практична діяльність спрямовані на облік основних засобів та їх оцінку, що опираються на метод переоцінки.
Згідно із загальним правилом, установленим для переоцінки основних засобів, об'єкт основних засобів може бути переоцінено, якщо залишкова вартість такого об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості, на дату балансу. Тобто процедура переоцінки об'єктів основних засобів підприємства - це спосіб, що потребує відстеження поточної вартості таких об'єктів на ринку. Однак щоб визначити, доцільність переоцінки об'єкта основних засобів на певну дату, необхідно вдатися до визначення його справедливої вартості на цю ж дату, що потребує досить трудомістких розрахунків.
За умови наявності усіх необхідних даних, накопичених раніше із застосуванням пропонованими нами первинними документами, можна автоматично розрахувати справедливу вартість всіх або деяких об’єктів за допомогою програми, побудованої на основі програми Microsoft Excel, порівняти її із залишковою вартістю та обґрунтувати або відхилити необхідність проведення переоцінки окремих об’єктів основних засобів. Для документального підтвердження розрахунків пропонуємо також розробити певні форми зведених документів, які в подальшому стануть типовими.
Згідно із П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817, підприємство зобов'язане здійснити процедуру оцінки зменшення корисності активів. Якщо за наявності певних підстав підприємство може проводити переоцінку, то починаючи з 2005 р. на кожну річну дату балансу незалежно від проведення їх переоцінки воно обов'язково має оцінювати зменшення корисності основних засобів .
Відповідно до П(С)БО 28 на дату річного балансу підприємство має оцінювати ймовірність існування зменшення корисності активу. Тобто підприємству надано право самостійно встановлювати оцінку активу за наявності певних ознак для цілей визначення зменшення їх корисності.[8]
Виходячи з вимог стандарту, для визначення ознак втрати корисності активу необхідно регулярно опрацьовувати документи з планування діяльності підприємства, з'ясовувати індекс інфляції, визначати ставку дисконту, проводити процедуру дисконтування грошових потоків та ін. Отриману інформацію необхідно відображати в обліку, обґрунтовувати отримані дані перед керівництвом підприємства з точки зору необхідності здійснення відповідних заходів з переоцінки об’єктів.
Якщо враховувати, що оцінку зменшення корисності активів у бухгалтерському обліку встановлено з метою контролю над втратами економічних вигод, а визначення втрат економічних вигод, в свою чергу, залежить від суми очікуваного відшкодування активу, яка ґрунтується на двох показниках (чиста вартість реалізації активу; теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу), то можна говорити про те, що процедура оцінки зменшення корисності активів - це оцінка активів як інвестицій. Формування інформації в обліку для вирішення наведених питань можлива через впровадження внутрішньої звітності. Питання удосконалення внутрішньої звітності гостро стоїть перед підприємствами, адже перелік типових форм первинної документації з обліку основних засобів, затверджений наказом Міністерства статистики України від 29.12.1995 р. № 352 , не забезпечує вимог управлінського обліку та не містить показників щодо відображення результатів переоцінки та зменшення корисності активів. Тому, в полі програмного забезпечення Microsoft Excel нами розроблені і пропонуються до впровадження форми внутрішньої звітності, яка узагальнює дані проведених розрахунків і надає можливість для обґрунтування управлінських рішень в сфері оцінки і переоцінки об’єктів основних засобів, в тому числі і в частині втрати їх корисності. Така внутрішня, оперативна звітність має бути достатньо актуальною, тобто час від моменту здійснення господарських операцій до формування звіту має скоротитись максимально. Для посилення актуальності проміжна внутрішня звітність повинна складатись не тільки за звітний період, але й в розрізі за менші проміжки часу (щотижня, подекадно тощо). Поділ звітного періоду на за менші проміжки часу особливо актуальний в сільськогосподарських підприємствах, де виробничий цикл носить довготривалий характер.
Висновки. Враховуючи вищенаведене, побудова бухгалтерського обліку основних засобів має забезпечувати повну інформацію про рух і наявність основних засобів через впровадження пропонованих нами первинних, зведених та підсумкових документів. Наведена інформація, на наш погляд, зробить можливим здійснення оцінки активів, що забезпечить об'єктивну характеристику ресурсів підприємства та зростання економічних результатів фінансово-господарської діяльності підприємства.
Питання, висвітлені в наведеному дослідженні можуть бути використані при подальшому вивченні теоретичних питань процесу відтворення факторів виробництва, як цілісної системи, та можуть застосовуватись в ході впровадження конкретних заходів з обліку, оцінки і переоцінки об’єктів основних засобів в сільськогосподарських підприємствах.
Список використаних джерел
1. Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. - М., 1983.
2. Розенберг Л.Я. О правильном учете баланса // Вестник счетоводства. - 1993. - № 3-4.
3. Кошкин И.А. Вопросы учета основных фондов. - М., 1939.
4. Малюга Н.М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи. - Житомир, 1998.
5. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами. - К., 2000.
6. П(С)БО 7 «Основні засоби» // Національні стандарти в бухгалтерському обліку. Питання впровадження та використання: Навч. посіб. – Суми: «Козацький вал», 2000. – С. 122-128.
7. П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» // Національні стандарти в бухгалтерському обліку. Питання впровадження та використання: Навч. посіб. – Суми: «Козацький вал», 2000. – С. 169-174.
8. П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів”. Національні стандарти бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік. – 2007. - №18. - С.18-24.