УДК  657.37(075.8)

Т.Є. Кучеренко, докторант,

Уманський державний аграрний університет

 

 

Методологія формування фінансових результатів у сучасних умовах

 

 

Фінансовий результат – складна категорія економічної  науки і її дослідженню, розвитку та розрахунку було посвячено багато економічних теорій, які обґрунтовували його визначення і визнання відповідно до рівня розвитку продуктивних сил і виробничих відносин, а також потреб певних користувачів, що зумовлювалися сучасними умовами суспільного відтворення. Багатогранність задач визначає і множину підходів до визначення і визнання прибутку фірми.

Найбільш загальний підхід до визначення прибутку зробив Дж. Кейнс, який виходив із того, що капітал, по суті  актив і про „ капітал краще говорити, що він приносить на протязі його існування вигоди поверх його початкової вартості” [1, с. 205]. Проблемами методології визначення фінансових результатів та їх  практичного відображення у формах бухгалтерської звітності присвячено роботи багатьох вітчизняних вчених, таких як І. Белебехи, А. Бутка, С. Голова, М. Кужельного, В. Лінника, Л. Нападовської, П. Хомина та ін., а також зарубіжних науковців, зокрема, Я. Соколова, В. Палія, Г. Хамідулліна, К. Друрі, Э. Хендриксена, М. Ван Бреда та ін.

Метою досліджень є вивчення теоретичних і методологічних аспектів прибутку підприємств, методи його розрахунку у бухгалтерському обліку та удосконалення відображення у Звіті про фінансові результати (ф. № 2).

Результати дослідження. Прибуток як основне джерело розширеного відтворення в нинішніх умовах розвитку українських підприємств є основною складовою власного капіталу, що виконує певні функції, спрямовані на:

- оцінку ефективності  управління фірми;

-  довгострокового фінансування господарської діяльності;

- прийняття рішень, пов’язаних із залученням інвестицій;

- участь  власників-акціонерів у керівництві фірмою та розподілу активів фірми тощо.

 Прибуток створюється в процесі товарного виробництва і через ціну виробленого  продукту відображає суспільне визнання останнього. Ринкові форми господарювання визначають ефективні види діяльності, що проявляється в переміщені капіталу  з ціллю раціонального його розміщення.

Як економічна категорія, що потребувала певного практичного вираження,  прибуток, формувався під впливом спочатку внутрішніх потреб власників, а з часом нормативно-правових актів, встановлених чинним законодавством країни, що відображали рівень розвитку продуктивних сил і виробничих відносин суспільства. Ця категорія не є сталою і розвивається одночасно із розвитком виробничих відносин. Так, в умовах простого товарного виробництва, соціалістичної форми господарювання в СРСР прибуток розраховувався як різниця між доходами і витратами підприємства, які виникали в процесі реалізації продукції, товарів, робіт,  послуг, а також внаслідок певних фінансових операцій, які призводили до збільшення (зменшення) доходів підприємства. Основним користувачем такої інформації був власник підприємства, управлінський персонал, певні державні органи. Як відмічають Хендриксен Е.С. та Ван Бреда М.Ф. до ХVI сторіччя головною ціллю бухгалтерського обліку було забезпечення інформацією одноосібного  власника, тому дані бухгалтерських рахунків утримувалися в тайні, а стандартів, які регулювали б звітність, характерних для нашого часу, не було [2, с. 28].

Усуспільнення  засобів виробництва, що проявляється у розвитку ринків цінних паперів, корпоратизації виробничих відносин, зумовлює нові підходи до визначення фінансових результатів діяльності. Основним призначенням прибутку є визначення ефективності управління підприємством, відображення вартості фірми в сучасних умовах, встановлення частки приросту капіталу за звітний період. Під впливом вказаних показників формується в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності прибуток підприємства. 

В економіці розвинених країн прибуток все більше стає соціальною категорією, яка відображає взаємовідносини між зростаючим усуспільненням засобів виробництва у вигляді частки кожного інвестора у загальній вартості капіталу та суспільним характером праці. „У західних країнах частка підприємств корпоративної власності в загальному обсязі реалізованої продукції становить 80-90 %. На початку 50-х років у США налічувалося близько 6 млн. акціонерів. Сьогодні кількість їх наблизилася до 50 млн. У цілому, в країнах Заходу кожен третій дорослий мешканець є акціонером” [3, c. 118 - 119]. Прибуток в цих умовах є основним регулятором інвестиційного процесу суспільного відтворення і його розрахунок базується на концепції збереження капіталу. Згідно із фінансовою концепцією збереження капіталу прибуток вважається заробленим тільки за умови, що сума чистих активів підприємства за вирахуванням його зобов’язань на кінець періоду перевищує суму чистих активів на початок періоду без урахування будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду. Тому прибуток відображає приріст капіталу підприємства за звітний період  (засобів, вкладених власниками і акціонерами), а збиток визначається як його зменшення.

Збільшення оцінки відповідних активів збільшує вартість капіталу, але, як вказує Я.В. Соколов, зміна оцінки вартості активів є фактом, а не дією [4, с. 135]. Дія, яка спрямована на створення прибутку, знаходить своє вираження у процесі реалізації і формується під впливом двох складових: доходу від реалізації і собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Факт переоцінки активів не пов’язаний із процесом реалізації, а лише відображає ринкову вартість активів на дату балансу. Проведення переоцінки активів на дату балансу повинно відображати зміни у складі відповідних капіталів, створених за рахунок дооцінки, що у випадку із їх обліком в системі національних рахунків відображається у складі додаткового капіталу. У разі відсутності джерела покриття витрат із уцінки активів, сума уцінки безпосередньо зменшує суму прибутку фірми (або збільшує суму непокритого збитку), що в кінцевому варіанті забезпечує відображення справедливої (ринкової) вартості  підприємства на дату балансу. В певній мірі переоцінка активів на дату балансу впливає на вартість власного капіталу аналогічно як і суми інвестицій, отриманих фірмою у вигляді цільового фінансування, додаткових внесків учасників без відповідної перереєстрації статутного капіталу. Проведенні вливання капіталу спочатку не створюють прибуток, а лише збільшують суму вартості, що в обліку відображається у складі відповідного джерела капіталу (рахунки 42 „Додатковий капітал”, 48 „Цільове фінансування”). По мірі використання внесених активів, відображаються витрати і одночасно визнаються доходи, отримані внаслідок здійснення таких витрат. 

Таким чином, прибуток в сучасних умовах глобалізації економіки, розвитку транснаціональних компаній відображає не лише різницю між доходами і витратами, отриманими в процесі реалізації, але і  доходи (витрати), які можуть приносити активи фірми (капітал) на звітну дату внаслідок їх ймовірного продажу. Методологія розрахунку фінансових результатів з урахуванням як даних процесу реалізації, так і ймовірної можливості доходності (втрат) капіталу на дату балансу побудована з приміненням статичної і динамічної моделей балансу. Як відмічають ряд дослідників [4, 9 ],  при розрахунку статичної моделі балансу все, що збільшує вартість активів, складає доход фірми, а що зменшує їх величину – витрати. Динамічна модель балансу розглядає доходи фірми як потоки цінностей, які надходять на підприємство, а витрати – потоки, які виходять за межі фірми, тобто операції, які відбуваються у процесі реалізації та пов’язаних із ним. Окрім того, фірма може здійснювати витрати, які не супроводжуються реальним надходженням доходів. Існує і економічна модель балансу, яка уточнює статичну  шляхом  відображення усіх реальних і можливих змін вартості капіталу.

Статична модель фінансових результатів передбачає наявність активного ринку щодо різних видів активів,  легкої доступності до інформації цього ринку, можливості здійснення в любий час операцій із продажу (обміну) активів за справедливою вартістю, а також економічних механізмів регулювання і розвитку такого ринку та його інфраструктури.

Динамічна модель розвивалася одночасно із розвитком ринкових відносин і тому вона є первинною по відношенню до статичної моделі. Розвиток активних ринків цінних паперів, що супроводжується  корпоратизацією капіталу, сучасні процеси глобалізації потребують ширшого підходу до визначення фінансових результатів з використанням показників доходності капіталу.

Національні П(С)БО передбачають визначення фінансових результатів із приміненням статичної моделі, що і знаходить свій практичний прояв у формі Звіту про фінансові результати (ф. № 2). П(С)БО № 3 „Звіт про фінансові результати” дає визначення витрат як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками. Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків власників) [7, с.219-220]. Окремі П(С)БО  визначають методологію обліку, визначення, визнання і оцінки на дату балансу відповідних активів за справедливою вартістю, що спрямовано на складання статичної моделі балансу і розрахунку фінансових результатів.

Відсутність активних ринків цінних паперів, необоротних і оборотних активів призводять до формального підходу до визначення фінансових результатів через складність, а в багатьох випадках і неможливість проведення оцінки активів за справедливою вартістю на дату балансу. Управлінський персонал корпоративних компаній, кептивні страхові компанії та одноосібні власники не зацікавлені у визначенні потенційної оцінки капіталу фірм, про що свідчать збитковість діяльності або незначні суми прибутків на протязі всіх років  існування таких підприємств.

Особливої уваги потребують питання раціональної побудови форми Звіту про фінансові результати з ціллю надання повної інформації користувачам та зацікавленим особам для прийняття відповідних рішень. Проведені дослідження свідчать про неоднозначність підходів до вирішення цих проблем зі сторони науковців і практиків.

Складання Звіту про фінансові результати (ф. № 2) підпорядковано  послідовному визначенню фінансових результатів за  видами діяльності, визначеними П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, згідно якого  їх класифікують як: звичайна діяльність з поділом її на основну та іншу операційну, і надзвичайна діяльність. Визначення та зміст інвестиційної і фінансової діяльності подано у П(С) БО 4 „Звіт про рух грошових коштів”, мабуть тому що форма Звіту про рух грошових коштів не передбачає розрахунку узагальнених показників за цими видами діяльності. Поряд з цим, у Звіті (ф. № 2) фінансові результати основного виду діяльності   представлено як валовій прибуток  і валовий збиток.   Методологічні недоліки цих термінів аналізують у своїх дослідженнях П.Хомин [5], М. Проданчук  [6] та інші вчені, вказуючи на   подібність терміну „валовий прибуток” до категорії „валовий дохід”.

Методика розрахунку фінансових результатів у Звіті (ф. № 2) розпочинається із визначення показника Чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) як різниці між загальною сумою нарахованого доходу від реалізації по основній діяльності ( кредит рахунку 70 „Доходи від реалізації”) та вирахуваннями із цього доходу, які представлені непрямими податками і зборами,  наданими знижками покупцям та іншими вирахуваннями. Посилаючись на вимоги П(С)БО 15 „Дохід” щодо визнання доходу (пункт 6), ряд авторів пропонують відмовитися від обліку по рахунку 70 „Доходи від реалізації” та відображення у Звіті (ф. № 2) вирахувань із доходу. Основним аргументом є те, що облік непрямих податків і зборів можна вести прямими записами по дебету рахунка 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками” в кореспонденції із кредитом рахунків  64 „Розрахунки за податками і платежами”, 65 „Розрахунки за страхуванням” - на суму нарахованих непрямих податків і зборів. Особливістю непрямих податків є те, що вини не включаються у витрати виробництва та обігу, а відображаються у складі доходів підприємства із послідуючим їх вирахуванням та перерахуванням за призначенням у відповідний бюджет. Аналогічно облік наданих знижок покупцям спочатку відображається у складі доходу і лише після виконання умов договору (отримання коштів у вказаний строк тощо) повертаються покупцеві з одночасним зменшенням як суми попередньо нарахованого доходу, так і суми непрямих податків, які припадають на суму поверненого доходу. На наш погляд, представлена інформація щодо вирахувань із доходів надасть можливість її користувачам по-перше, встановити розмір та види непрямих податків, платником яких є підприємство; по-друге, визначити надані податкові пільги за непрямими податками шляхом порівняння загальної суми нарахованих доходів, базової ставки оподаткування та суми нарахованого податку; по-третє, проаналізувати суму наданих знижок покупцям у загальній сумі доходів основної діяльності (у високорозвинених країнах ця частина доходу перевищує непрямі податки та збори). Відсутність інформації щодо нарахованих і сплачених податків за їх видами по підприємству у Примітках до річної фінансової звітності (ф. № 5), а також закритість аналогічної інформації, яка подається до ДПІ, надає певну можливість до її доступу  у Звіті (ф. № 2).

 Показник „Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у Звіті (ф. № 2) формується згідно вимог П(С)БО 16 „Витрати” і відповідає даним рахунку 90 „Собівартість реалізації”, що відображає собівартість реалізації основного виду діяльності за звітний період. Логічно, що фінансовий результат  від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), що є основним видом діяльності, має бути відображено у Звіті (ф. №  2) аналогічно визначенням П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”, тобто: Фінансові результати основної діяльності – прибуток або збиток.

Послідуючі кроки розрахунку фінансових результатів у Звіті (ф. № 2) стосуються визначення цих показників за результатами іншої операційної діяльності. Для цього у Звіт (ф. № 2) переносять дані рахунків 71 „Інший операційний дохід”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші витрати операційної діяльності”. Особливістю відображення даних рахунка 71 „Інший операційний дохід” є те, що згідно вимог П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”  показують чистий доход від іншої операційної діяльності (без  вирахувань із доходу, що здійснювалися протягом звітного періоду). Сукупний фінансовий результат від іншої операційної діяльності не відображено у Звіті (ф. №2), хоча  дані іншої операційної діяльності роблять значний вплив на ефективність діяльності підприємств. Тому, на наш погляд,  у Звіті (ф. №2) слід передбачити такий показник як Фінансові результати іншої операційної діяльності – прибуток чи збиток і після цього розраховувати фінансові результати від операційної діяльності.

Визначення фінансових результатів від інвестиційної та операційної діяльностей у Звіті (ф. №2) доцільно побудувати за такою ж схемою, як і попередні показники, тобто відображати  сукупні прибутки чи збитки окремо за інвестиційною і окремо за фінансовою діяльністю. При цьому заслуговує уваги визначення категорії Інвестиційна діяльність та склад показників, які включаються у неї. Згідно П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” інвестиційна діяльність – придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів [7, с. 251]. Таке визначення не погоджене із методикою складання Звіту про рух грошових коштів (ф. № 3) щодо поділу господарських операцій за відсотками нарахованими внаслідок залучення позикових коштів та нарахованими відсотками, дивідендами, роялті тощо внаслідок проведення інвестиційної діяльності. У першому випадку витрати за відсотками, нарахованими внаслідок залучення позикового капіталу, справедливо відносять до фінансової діяльності і обліковують їх на рахунку 95 „Фінансові витрати” з відповідним відображенням у Звіті (ф. № 2). У другому варіанті відсотки та інші доходи, нараховані внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, також обліковуються в бухгалтерському обліку як фінансові доходи: по дебету рахунка 373 „Розрахунки за нарахованими доходами” і кредиту рахунка 73 „Інші фінансові доходи”  і відображаються у Звіті (ф. № 2) за аналогічною статтею. Одночасно у Звіті (ф. № 3) ці доходи збільшують грошові потоки інвестиційної діяльності. Таким чином, зазначені операції не відповідають змісту визначення терміну „інвестиційна діяльність”, оскільки  не відносяться до операцій з придбання та реалізації необоротних активів і фінансових інвестицій і методично протирічить вимогам складання  Звіту (ф. № 3).

Слід відмітити, що саме визначення категорії „інвестиційна діяльність” не співпадає із визначенням , яке дано МСБО 7 „Звіти про рух грошових коштів”, в якому зазначається: „Інвестиційна діяльність – це придбання і продаж довгострокових активів, а також інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів” [8, с. 144]. Дане визначення відрізняється від визначення даного у П(С)БО 4 „Звіт про власний капітал” термінами „довгострокові активи” і „необоротні активи” (вітчизняний стандарт), які за ряду причин не можуть бути синонімами. Сама редакція П(С)БО 4 передбачає, що серед необоротних активів можуть бути еквіваленти грошових коштів: „ ... придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів” [7, с. 251]. Оскільки до еквівалентів грошових коштів належать „короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості” [ с, 251], то слід уточнити категорію „інвестиційна діяльність” і привести її у відповідність до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, замінивши термін „необоротні активи” на „довгострокові активи” та однозначно вирішити   визначення еквівалентів грошових коштів у П(С)БО 4 .

Висновки. Формування фінансових результатів в умовах ринкових відносин  спрямовано на визначення ринкової вартості окремих підприємств з урахуванням не лише фінансових результатів від реалізації активів, але і від потенційної вартості активів підприємства на дату балансу. Для отриманні інформації щодо фінансових результатів відповідно до встановлених П(С)БО З та П(С)БО 4  видами діяльності фірми за звітний період доцільно удосконалити структуру Звіту про фінансові результати (ф. № 2) та провести взаємоузгодження методології визначення показників „інвестиційна діяльність” і „фінансова діяльність” у вищезгаданих стандартах.

 

Список використаних джерел

1. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. – М.: ИЛ, 1948. - 205 с.

2. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика. – 1997. – 367 с.

3. Гальчинський А.С. Суперечності реформ: у контексті цивілізаційного процесу. – К.: Українські пропілеї.  -  2001. – 320 с.  

4.  Бухгалтерский учет: история и современность: В 3 т. / Уфа, 2000. - Т. 1: Соколов Я.В. Принципы и концепции бухгалтерского учета. – 213 с.

5.  Хомин П.Я. Формування звітності в підсистемі фінансового, управлінського і податкового обліку: Монографія. – Тернопіль: Економічна думка, 2004. – 288 с.

6.  Проданчук М. Податкові розрахунки та звітність у системі фінансового обліку // Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. - № 9. – С. 26 – 32.

7.  Бухгалтерський облік на підприємствах АПК. Том 1. Посібник по застосуванню нормативно-методичних документів з бухгалтерського обліку в Україні / За ред. В.М. Пархоменка та В.М. Жука. – К.: ІАЕ, 2004. - 826 с.

8.  Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. з англ. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 1272 с.

9.                   Малюга Н.М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія, методологія, перспективи розвитку: Монографія. – Житомир: ЖДТУ. – 2005. – 548 с.