Т.М. Ковальчук,

доктор екон. наук, доцент,

Чернівецький національний університет ім. Ю.Федьковича

 

& Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

· Нормативный метод учета издержек на перерабатывающих предприятиях не всегда удовлетворяет требованиям управления. В связи с этим на предприятиях необходимо создать комплексную систему управления издержками, которая должна объединять планирование, учет, контроль и анализ себестоимости продукции

· В статье проанализированы преимущества использования системы «стандарт-кост» в плане управления издержками за отклонениями

· Приведен порядок проведения оперативного анализа в системе учета стандартных затрат

& Key issues that are examined:

· The normative method of the accounting of costs at the processing enterprises not always meets the requirements of management. Therefor it is necessary to create a complex system of management of costs at the enterprises which should unite planning, accounting, control and analysis of the cost price of production

· In the article advantages of "standard-cost" system  are analysed by way of management of costs by deviations

· The order of carrying out of the operative analysis in system of the accounting of standard expenses is resulted

 

Виходячи із важливості методологічного і методичного обґрунтування оперативного аналізу витрат в системі управління за відхиленнями, актуальними аспектами його інформаційного забезпечення є правильно обраний метод обліку витрат.

Вивчення практики застосування нормативного методу обліку витрат на переробних підприємствах,  зокрема консервних, свідчить, що не завжди він задовольняє вимоги управління витратами за відхиленнями. Нині потрібна комплексна система управління витратами, яка б нерозривно поєднувала планування, облік, контроль і аналіз собівартості продукції і ефективність якої підтверджена світовим досвідом – система нормативних (стандартних) витрат. Як стверджує В.Ф. Палій і, ми поділяємо його думку, “ідея обох методів одна – встановлення нормативів (стандартів), виявлення і облік відхилень з метою виявлення та усунення проблем у виробництві і реалізації продукції”[5,с.119]. Однак вони не тотожні. Особливістю системи “стандарт-кост” є використання нормативної бази, пристосованої до конкретних умов господарювання та індивідуальних умов роботи кожного підприємства. Нормативний  метод не знайшов широкого використання, оскільки він базується на загальних та галузевих стандартах і нормах. Співставлення даних про фактичну та планову суму витрат на загальний випуск та на одиницю продукції і фіксація відхилень, що характеризують рівень витрат за окремими статтями калькуляції (економію або перевитрати) лише після складання звітної калькуляції, унеможливлює адресність відхилень. Запізнення інформації про негативні відхилення не дозволяли приймати рішення в момент їх виникнення.

Стандартні витрати – це витрати, необхідні для виробництва певної продукції або послуг за нормальних умов діяльності. Вони відображають витрати на одиницю продукції, величина яких базується на обґрунтованих нормах праці і інженерних розрахунках [1,с.295].

В економічній літературі [1,2,3 та інш.] виділяють три види стандартів: базисні, ідеальні (теоретичні) та поточні. Базисні стандарти – це довгострокові стандарти витрат, які встановлюються на строк від двох до п’яти років, щоб вивчати динаміку цін та продуктивності праці.  Теоретичні – це стандарти витрат, які можуть бути досягнуті лише за ідеальних умов діяльності. Ідеальні норми швидше  всього відображають мету, на яку необхідно орієнтуватися, ніж результати, яких необхідно досягти в щоденному виробництві [2,с.490]. Поточні стандарти – це стандарти, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у звітному періоді за наявних умов діяльності [1,с.295, 3,с.165]. Ці стандарти встановлюються з урахуванням існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, тарифних угод та динаміки цін. Отже, поточні стандарти є реальною базою для вимірювання відхилень.

Крім того,  існують істотні відмінності і в порядку відображення відхилень від норм (стандартів). Відповідно до колишніх інструкцій передбачалося всі відхилення від норм документувати з визначенням причин відхилень та їх винуватців. Після закінчення місяця дані цих документів узагальнювалися і складалися  відомості по відхиленнях для аналізу. Необхідно відзначити, що документування відхилень від норм було громіздким і трудомістким. При цьому не всі відхилення документувались і тому з’являлася графа „не документовано (невраховано) відхилення” [4,с.57].

Вивчення світового досвіду організації обліку відхилень свідчить, що в країнах, які використовують англосаксонську або французьку системи обліку, відхилення відображаються в системному бухгалтерському обліку на синтетичних та аналітичних рахунках із значним ступенем деталізації. При цьому рахунки діляться на дві групи: рахунки відхилень за різними категоріями витрат і результатів (використані ресурси, центри відповідальності, сегменти діяльності); рахунки відхилень, виявлених у процесі бухгалтерської обробки даних для відображення витрат господарської одиниці, які не включаються у собівартість; відхилень за центрами відповідальності, виявлених при інвентаризації, додаткових витрат, які включаються у собівартість, але не відносяться на витрати у фінансовому обліку.

М.Г.Чумаченко у праці “Облік і аналіз у промисловому виробництві США” констатує, що для обліку відхилень від стандартів у США відкриваються 7 окремих синтетичних рахунків: 1. “Відхилення по матеріалах за рахунок цін”. 2. “Відхилення по матеріалах за рахунок використання”. 3. “Відхилення по оплаті праці за рахунок тарифів”. 4. “Відхилення по оплаті праці за рахунок використання”. 5. ”Відхилення по накладних витратах за рахунок продуктивності”. 6. “Відхилення по накладних витратах за рахунок використання потужності”. 7. “Відхилення по накладних витратах за рахунок перевищення кошторису”. Така організація обліку створює широкі можливості для аналізу причин відхилень.

Отже, система стандарт-кост на відміну від інших, що використовуються на практиці систем обліку витрат, має свої характерні особливості. По-перше, основою виявлення відхилень від стандартів в процесі витрачання засобів є бухгалтерські записи на спеціальних рахунках, але не документування їх. Перед менеджерами ставиться завдання не документувати відхилення, а не допускати їх. По-друге, не всі компанії відображають в обліку виявлені відхилення, а лише ті з них, які використовують поточні стандарти. Третьою особливістю в частині відображення відхилень від стандартів є виділення спеціальних синтетичних рахунків для обліку відхилень – по статтях калькуляції, по факторах відхилень [3, с.222].

Головними методичними елементами  даної системи є: розробка стандартів на витрати по придбанню і використанню матеріалів і основних засобів, на витрати праці, накладних витрат; складання калькуляцій собівартості по нормативних витратах і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від норм і кошторисів.

Таким чином, впровадження системи стандарт-кост дає змогу оперативно виявити відхилення від норм (стандартів) з подальшим їх розглядом за суттєвістю, призначенням, важливістю для аналізу. Групування відхилень від норм витрат за винними особами являє собою форму локалізації витрат за центрами відповідальності. Ці центри припускають деталізацію відповідальності всередині місць виникнення витрат майже до кожного працівника, зокрема, щодо браку у виробництві, непродуктивних витрат і т.д. Одне місце  виникнення витрат охоплює декілька таких центрів відповідальності, які можуть у певній частині збігатися з центрами витрат. Функціональні відділи й служби управління підприємством не можуть відповідати тільки за величину витрат, які виникають у цих виробничих підрозділах.

Обсяг споживання виробничих ресурсів у місцях виникнення витрат залежить не тільки від зусиль їх виробничих колективів, а й пов’язаний з результатами роботи відділів управління, технологічних, маркетингових та інших служб господарської одиниці. Тому зона їх відповідальності значно ширша, ніж місця виникнення витрат відповідних відділів як структурних підрозділів. Функціональні служби й відділи впливають на величину витрат у виробничих відділах в основному через зміну виробничого споживання ресурсів під впливом різних удосконалень продукції та способів її виробництва. Контроль зниження витрат у функціональних центрах відповідальності здійснюється за допомогою обліку зміни норм витрат у виробничих підрозділах. Такий центр відповідальності дійсно охоплює кілька виробничих місць виникнення витрат.

Інформація про виявлені відхилення сигналізує про неузгодженості, збої в керованій системі, отже ─ викликає особливий інтерес у керівництва, тому потребує детального оперативного аналізу. Кожне відхилення аналізується з точки зору його складових, при цьому виявляються причини недовиконання або перевиконання плану, а також винні особи (ті, хто має нести за це відповідальність) .

Однак, незважаючи на те, що система стандарт-кост зорієнтована на оперативність контролю за ходом формування собівартості і оперативне регулювання цього процесу, організація обліку відхилень у національній системі обліку має певні обмеження. Система стандарт-кост не регламентується законом, тому немає єдиної методики розрахунку стандартів та ведення обліку, в діючому Плані рахунків не виділено рахунків для відображення відхилень від стандартів.

Система стандарт-кост – це система оцінки витрат на виробництво виробів, яка опирається на нормативні витрати в додаток або замість реєстрації фактичних витрат [7, с.375]. Зокрема це скорочує період перетворення інформації, знижує витрати на ведення обліку, тим самими посилює оперативність та дієвість управлінських висновків. Крім того, використання стандартних витрат дозволить контролювати не тільки витрати, але і прибуток, адже виявлені відхилення по кожній статті, при цій системі, періодично відносяться на фінансові результати.

Розробка стандартів витрат, стандартних кошторисів, стандартної калькуляції продукту дає змогу оперативно контролювати хід виробництва, відповідність фактичних витрат стандартам і оперативно усувати причини перевитрат [5, с.51-52].

У системі стандарт-кост для кожного виду продукції переробних підприємств необхідно складати Картку стандартних витрат (табл. 1), в якій на основі рецептури вказувати  перелік інгредієнтів  даного виду продукції і описувати технологічні операції з перетворення їх у готову продукцію.

 

Таблиця 1

Картка стандартних витрат  на виробництво

Малини перетертої з цукром  на 1000 фізичних банок

(розфасування 0,5 л. банки )

 

 

Стандарти витрат на оплату праці розробляються із врахуванням переліку технологічних операцій передбачених технологією виробництва конкретного виду продукції, їх нормативної тривалості та суми оплати праці, яка належить за виконання операцій, виходячи із тарифних ставок.

Норматив загальногосподарських витрат базується на нормативі змінних загальногосподарських витрат за безпосередній час роботи,  а також на нормативі постійних загальногосподарських витрат за місяць при нормативному місячному обсязі виробництва продукції [7, с.376].

Такий порядок розроблення стандартів витрат забезпечує їх реальність, максимальну наближеність до умов виробництва. Впровадження стандартів дозволить на рівні центрів відповідальності постійно в процесі використання технологічних ресурсів здійснювати їх оперативний самоконтроль.

Отже, впровадження системи  управління за відхиленнями, об’єктивно визначає потребу використання даних обліку за стандартними витратами “стандарт-кост”. Такий підхід надає оперативному аналізу наступні переваги:

· точніше оцінювати витрати, пов’язані з формуванням собівартості;

· створювати умови для проведення аналізу витрат за місцями їх виникнення та центрами відповідальності;

· приймати виважені рішення щодо політики відпускних цін (включаючи трансфертні ціни на рівні внутрішньогосподарського використання активів);

· організовувати аналіз за відхиленнями за  причинами їх виникнення;

· підвищувати достовірність виявлених відхилень за рахунок впровадження поточних нормативів, які відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у короткостроковому періоді та відповідають сучасним і реальним умовам виробництва (технології і організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працюючих, тарифним угодам і динаміці цін).

У системі обліку стандартних витрат оперативний економічний аналіз проводиться за схемою наведеною на рис. 1

 

Рис. 1. Схема організації оперативного аналізу витрат за системою стандарт-кост

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво конкретного виду продукції по кожному центру відповідальності складається  таблиця 2, в якій фіксуються стандарти витрат та відхилення від них на 1000 банок і на весь обсяг робіт. Головними джерелами інформації є картки стандартних витрат, рецептур і розцінок, стандартні (нормативні) калькуляції, кошториси витрат на обслуговування виробництва й управління, класифікатори зміни норм та відхилень від норм.  За результатами такого аналізу можна спрогнозувати суму прибутку (збитку) центру відповідальності.

Таблиця 2

Аналіз витрат за системою “стандарт-кост”

Як бачимо така організація аналітичної роботи дає змогу управляти витратами не за загальною величиною, а за відхиленнями від встановлених стандартів, які є  реальними (ґрунтуються на поточних стандартах, що відбивають існуючі умови господарювання та індивідуальні умови роботи кожної господарської одиниці). При зміні умов стандарти коригуються.

Оперативний аналіз відхилень дає можливість своєчасно перебудувати систему управління виробництвом шляхом впливу на процеси (операції), не очікуючи закінчення періоду, на який були розроблені нормативи і критерії.

Для ефективності оперативного управління необхідно виявити причини відхилень, фактори, що їх спричинили, кількісно виміряти вплив кожного фактора на загальну суму відхилень, з’ясувати хто відповідає за ці відхилення, прийняти рішення, які дозволяють ліквідувати негативні відхилення від встановлених стандартів.

Таким чином, результати проведеного дослідження підтверджують, що тільки належне обліково-аналітичне забезпечення дозволить здійснювати оперативний контроль за витратами і затвердити управління за відхиленнями.

Тому рішення щодо коригуючого впливу на систему  об’єктивні. Отже, об’єктом аналізу тут є відхилення від стандартів. Вони ж і є об’єктом оперативного контролю керівників центрів відповідальності.

 

Список використаної літератури

1. Голов С.Ф. Управленческий бухгалтерський учет.-К.: „Скарби”, 1998.-384 с.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет /Пер.  с англ. Под ред. Н.Д.Эриашвили. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.-783с.

3. Карпова Т.П.Управленческий учет.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.-350с.

4. Павленко А.Ф., Чумаченко М.Г. Трансформація курсу „Економічний аналіз діяльності підприємства”: Наук доповідь. – К.: КНЕУ,2001.-88с.

5. Палий В.Ф. Основы калькулирования.-М.: Финансы и статистика, 1987.- 228 с.

6. Чумаченко Н.Г. Учт и аналіз в промышленном производстве  США.-М.: Финансы, 1971. -240с.

7. Энтони Р, Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред.  А.М.Петрачкова. – М.: Финансы и статистика, 1993.-560с.