В.Б. Моссаковський,

канд. екон. наук,

ННЦ „Інститут аграрної економіки”

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Необходимость отказа от начисления амортизации на продуктивных животных.

·          Предложен порядок перенесения их стоимости на себестоимость продукции.

&                   Key issues that are examined:

·          Necessity of refusal of charge of amortization on productive animals

·          The order of transferring of the cost of productive animals on the cost price of production is offered.

 

Серед найбільш спірних питань амортизаційної політики в сільськогосподарських підприємствах, на нашу думку,  є порядок нарахування  амортизації на продуктивну худобу основного стада.

Це питання виникло порівняно недавно після виходу у світ  Закону України  ”Про оподаткування прибутку підприємств” від  22.05.97 р № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), де  передбачалося при визначенні  податку на прибуток підприємства  враховувати амортизацію  по всіх основних засобах,   включаючи  тварин  основного  стада (до продуктивних тварин основного стада відносять биків та корів, свиноматок і кнурів, баранів, валухів та вівцематок. На робочу худобу, до складу якої, як правило, входять робочі коні, амортизація має нараховуватися на загальних підставах).

Однак окремі положення Закону України № 283 носять  суперечливий характер.  Так  у підпункті 8.1.2 передбачено, що амортизації підлягають фактичні витрати на придбання необоротних активів для власного виробничого використання та надання послуг, включаючи витрати на придбання племінної худоби, а у пункті 8.1.3 зазначено,  що амортизації не підлягають і повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби.

Перш за все, слід визнати, що придбання дорослих племінних продуктивних тварин (корів, свиноматок та ін.) зустрічається дуже рідко. Як правило,  сільськогосподарські підприємства купують молодняк у племінних господарствах в певному віці, вирощують його, а потім переводять в основне стадо, тобто до складу вартості дорослих племінних тварин входять оплата за придбаний молодняк та витрати на послідуюче вирощування, тобто виконати наведені вище положення податкового законодавства практично не можна.

Виникають непорозуміння в тих сільськогосподарських підприємствах,  які самі вирощують  племінних  продуктивних тварин,  переводять їх в основне стадо  і на них має нараховуватися амортизація на загальних підставах.

Одночасно слід визнати, що досить часто  зустрічаються  складності при встановленні норм амортизації на тварин. Як відомо, загальна схема розрахунку  передбачає, що по конкретному об’єкту підприємство має встановити первісну та залишкову його вартість, а також очікуваний термін використання. Якщо перші дві величини по тваринах, на нашу думку, визначити порівняно легко, то термін експлуатації тварин встановити  заздалегідь досить важко, що пов’язано з рядом причин, а саме: значним впливом екстремальних ситуацій (хворобами тварин, непридатністю до розмноження, невідповідністю тварин до вимог промислових технологій і т.д.), особливостями здійснення формування основного стада, наприклад, нетель переводять в основне стадо на другий день після отелу, а передбачити її продуктивність майже неможливо, а від цього залежить тривалість її експлуатації тощо.

У свинарстві матки, від яких отримують приплід, розподіляються на основні, разові та такі, що перевіряються. Перші можуть знаходитися в експлуатації досить тривалий відрізок часу (поки не втратять продуктивну здатність, що передбачити досить важко), другі використовуються для отримання одного опоросу, а треті стануть основними лише при виявленні належної продуктивності. При чому тварини останньої групи взагалі не обліковуються в основному стаді.

В сільськогосподарських підприємствах України за розробленими технологіями щорічно має вибраковуватися 20-26 відсотків корів, тобто термін експлуатації становить 4-5 років. Відповідно відсоток амортизаційних відрахувань при ліквідаційній вартості корови на рівні половини  її первісної вартості становитиме 10-12 відсотків.

Приблизно такі ж результати розрахунку норм амортизації наводять інші автори. Так, О.Б.Зайцева пише: “Наші дослідження, як і багатьох інших авторів, стверджують на необхідність амортизації по продуктивній худобі в період лактації (1-5) поки зростає її продуктивність. На основі проведених розрахунків обґрунтована норма амортизації в 13,3% по продуктивній та основній худобі”  [3, стор. 113].

Однак, при цьому слід визначити, що середні дані про тривалість експлуатації корів в основному стаді дуже відносні, так як одні можуть перебувати в основному стаді 3-4 місяці (корів-первісток можуть вибракувати після випробовування на продуктивність по закінченні періоду роздою),  інші - до 32 розтелів (у корів-рекордисток).

Якщо при середній тривалості експлуатації в 4 роки буде нараховано амортизації 40-50 відсотків первісної вартості, а тварину надалі продовжуватимуть використовувати, то її залишкова вартість зменшиться настільки, що при вибраковці буде отримано прибуток, а це свідчитиме про необгрунтованість нарахування амортизації, а відповідно і визначення  собівартості продукції в минулому.

Тих тварин, які через тривалу експлуатацію матимуть нульову оцінку, треба дооцінювати, але їх фактична ліквідаційна вартість, як правило, буде значно менша або на рівні фактичної виручки від продажу.

Розглядаючи  питання  про нарахування  амортизації на продуктивних тварин основного стада, слід визнати, що зменшення збитків від продажу вибракуваних тварин основного стада шляхом нарахування амортизації призводитиме до підвищення собівартості продукції звітного періоду і відповідно до зменшення прибутковості галузі  звітного періоду.

Можливі наслідки цього процесу розглянемо на прикладі окремих галузей тваринництва. Для цього доцільно їх підрозділити в залежності від видів отриманої продукції, а саме: галузі, в яких отримують від основного стада лише приплід, наприклад, свинарство чи м’ясне скотарство, та галузі, в яких від основного стада одержують  крім приплоду ще й інші види продукції, наприклад, молочне скотарство.

У першому випадку нарахування амортизації матиме сенс, якщо ціни на свинину чи яловичину будуть диференційовані в розрізі окремих видів одержаної продукції, зокрема на живу масу молодих тварин та живу масу дорослих тварин.

Результатом нарахування амортизації на товарних фермах у свинарстві  стає перерозподіл витрат і відповідно наслідків діяльності в часі, адже віднісши амортизацію на продукцію цього року, створюємо умови для зменшення збитків при вибракуванні  основного стада в майбутньому, однак в наступних звітних періодах зменшуватимуться прибутки від продажу продукції, отриманої від приплоду поточного року.

У  сучасних умовах дослідити питання формування прибутків на протязі тривалого часу досить складно через коливання чисельності  поголів’я.

Таким чином,  у  свинарстві при нормальному ході промислового виробничого процесу, що вимагає систематичного формування основного стада за рахунок власного молодняку, це не дасть ніяких істотних змін, якщо не буде переглянута система ціноутворення на живу масу молодих і дорослих тварин. Можна очікувати певних змін в племінному тваринництві, особливо якщо тварини на плем’я будуть купуватися за кордоном, адже частину вартості  племінних тварин, придбаних у вітчизняних виробників,  оплачують за рахунок бюджетного фінансування, тому вартість придбання не істотно відрізнятиметься від собівартості вирощування.

В галузях, де отримують від основного стада крім приплоду ще й іншу продукцію (молоко, вовна тощо), нарахування амортизації дозволяє перерозподілити витрати між окремими видами продукції. А це дозволить вимагати більш обґрунтованої побудови цін, наприклад, на молоко та  живу  масу великої   рогатої  худоби.

Аналогічне положення може спостерігатися у вівчарстві тих господарств, в яких є спеціалізовані бригади для утримання маточних отар, а у всіх інших підприємствах, де ще збереглося вівчарство, це не дасть істотних відхилень, адже облік витрат ведуть вцілому по отарі, від якої отримують всі види продукції, а розподіл витрат здійснюється за встановленим відсотком.

Розповсюдження  методики нарахування амортизації  на основне стадо викликало у окремих авторів [3] бажання  розповсюдження дії Закону № 289 на доросле стадо інших тварин, зокрема птиці.

Як відомо, дорослу птицю не відносять до складу  основних засобів і обліковують на  рахунку 21 ”Тварини на  вирощуванні і відгодівлі”. Тому  діючими нормативними документами не передбачено нараховувати амортизацію на це поголів’я. 

Пропозиції  нарахування амортизації  на основне стадо птиці названі автором  обгрунтовують так:  ”одним з  варіантів щодо своєчасного аналізу собівартості яєць є щомісячне нарахування амортизації птиці – основних біологічних засобів тваринництва”.  Вони наводять слідуючі терміни експлуатації птиці  для одержання племінних яєць:  індиків – 4-6 місяців,  качок 6-9, курей батьківського стада – 8-10, а промислового стада – 12 місяців, тобто тривалість  використання основного стада птиці не перевищує операційний цикл  (рік).

Якщо враховувати, що в птахівництві  окремого підприємства собівартість,  як правило, розраховується раз в рік,  що  пов’язано з необхідністю  збирання та послідуючого розподілу  багатьох витрат,  нерівномірністю яйценосності та ряду інших причин, тому обчислювати собівартість  щомісяця та робити  на підставі  цих даних аналіз  нераціонально.

Тому вважаємо,  що нараховувати амортизацію на дорослу птицю недоцільно.

Однак слід визнати, що при  вибракуванні тварин основного стада виникають збитки,  які необгрунтовано розглядають як збитки від  інвестиційної діяльності, а  нарахування амортизації на тварин основного стада в ряді  господарств приведе до  значного зростання трудомісткості обліку, особливо якщо  нараховувати амортизацію  іншими  ніж прямолінійним методами.

Тому вважаємо, що  в тих  сільськогосподарських підприємствах, в яких не сплачується податок на прибуток, доцільно користуватися тим порядком обліку витрат, який передбачено в п. 3.17 Методичних рекомендацій з планування, обліку  і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених  наказом  Міністерства  аграрної  політики України від 18.05.01 р. № 132, де зазначено,  що до складу  статті ”Інші витрати на утримання  необоротних активів”   входить різниця між  первісною вартістю та  виручкою  від  вибракуваних тварин основного стада з наступним віднесенням цієї суми на витрати виробництва  відповідної продукції  (молоко, приплід, вовна тощо)”.

При вибракуванні тварин з основного стада перевищення їх балансової вартості над виручкою від реалізації слід списувати не на фінансові результати, а на здорожчання продукції, отриманої від цього поголів’я, тобто на рахунок 23 “Виробництво”.  Це неістотно вплине на наслідки діяльності підприємств,  особливо  при стабільному складі поголів’я.

Приклад здійснення цих  операцій наведено в таблиці.

 

Порядок відображення операцій з вибраковки тварин основного стада

 

У разі, якщо виручка від продажу реалізованих тварин основного стада перевищує їх балансову вартість, прибуток слід розглядати як прибуток від інвестиційної  діяльності.

При ліквідації виробництва певної продукції, ферми, підрозділу тощо, тобто якщо спостерігатиметься значне вибракування поголів’я основного стада, результати від списання  тварин слід розглядати як збитки від інвестиційної  діяльності.

При вибраковці тварин основного стада, що сталося внаслідок інфекційних захворювань, наприклад, на туберкульоз, збитки від вибуття  продуктивних тварин  основного стада слід відносити на рахунок 993  “Інші надзвичайні витрати”.

Таким чином, внесені пропозиції щодо відображення в обліку наслідків вибракування тварин основного стада дозволять відмовитися від нарахування амортизації на цих тварин, більш точно визначати собівартість продукції, особливо в племінному тваринництві та покращити інформаційне забезпечення, необхідне для управління галузями АПК,  при одночасному спрощенні роботи бухгалтерії.

Однак, щоб не створювати ускладнення з податковою адміністрацією, у тих сільськогосподарських підприємствах, які сплачують податок  на прибуток, має нараховуватися амортизація на тварин основного стада на загальних підставах. Методика розрахунку наведена в  Баланс-Агро № 8 за 2003 р. Одночасно слід відмітити, що Міністерству аграрної політики  доцільно підняти  клопотання перед Верховною Радою України та Податковою адміністрацією про внесення відповідних змін до Закону № 283 щодо  відміни нарахування амортизації на тварин основного стада.

 

Список використаної літератури

 

1.       Закон  України  ”Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (із змінами і доповненнями)

2.       О.Б.Зайцева Принципи  вдосконалення обліку амортизації необоротних активів  // Вісник ЖДТУ № 1 (23), (стор. 113)

3.       О.А.Бужин,  С.І.Дерев’янко, В.В.Бесараб, В.М.Денисенко.  Амортизація як засіб відтворення поголів’я у птахівництві.  Економіка АПК, 2004, № 12 (122)

4.       Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.01 р. № 132

5.       А.Харитонова. Амортизація і вибуття поголів’я основного стада. Баланс-Агро, Дніпропетровськ, 2003, № 8-2.