УДК 657.633

Л.В. РИБАЛКО

аспірантка ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН[1]

 

 

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Определены основные критерии организации системы внутрихозяйственного контроля;

·          Рассмотрены недостатки существующих систем внутрихозяйственного контроля аграрных предприятий;

·          Предложены пути усовершенствования организационных аспектов внутрихозяйственного контроля.

 

Key issues that examined:

·          The main features of  inner control's organization are determined;

·          The principal shortcomings of the inner control's systems in agricultural enterprises are considered;

·          The ways to improve of organization's aspects of the inner control are suggested.

 

Вступ. Формування і розвиток ринкових відносин, поява підприємств різних організаційно-правових форм в аграрному секторі економіки України вносять суттєві зміни в систему управління не лише макро-, але й мікроекономікою. Процеси становлення та розвитку ринкової економіки висувають перед керівниками сільськогосподарських підприємств ряд питань, що стосуються організаційних та методологічних підходів щодо вдосконалення методів керівництва, можливість застосування яких найефективніше впливала б на результати управління. Вирішення проблем оптимізації процесів управління в сільськогосподарських підприємствах насамперед пов'язане з організацією ефективної системи внутрішньогосподарського контролю.

Результати досліджень провідних науковців свідчать про необхідність удосконалення системи внутрішньогосподарського контролю в аграрних підприємствах. Так, Л.В. Нападовська вказує на необхідність створення центрів відповідальності контролю, що забезпечить спрямованість його на результат[8]. Є.В. Калюга пріоритетним аспектом у процесі організації внутрішньогосподарського контролю вважає побудову ефективно діючої системи попереднього контролю [6]. На посиленні ролі децентралізованого підходу щодо організації системи контролю на підприємстві наголошує В.Ф. Максімова [7]. Питаннями організації внутрішньогосподарського контролю займалися також М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, М.В. Кужельний, Б.Ф. Усач, М.Г. Чумаченко, В.О. Шевчук та інші.

Постановка завдання. Метою статті є визначення основних організаційних передумов створення системи внутрішньогосподарського контролю в аграрних підприємствах. Системний підхід до реалізації поставленої мети зумовив вирішення наступних завдань: встановлення критеріїв побудови системи контролю; аналіз взаємозв'язків між окремими посадовими особами, відділами і службами, на які покладено виконання контрольних функцій; визначення недоліків, притаманних існуючій організаційній структурі внутрішньогосподарського контролю, а також напрямків їх подолання з метою уникнення дублювання функцій чи існування безконтрольних об'єктів та процесів на підприємстві.

Результати. Організаційна побудова системи внутрішньогосподарського контролю на різних підприємствах може мати свої відмінності та особливості. Не існує єдиної уніфікованої структури внутрішньогосподарського контролю, яка була б прийнятною для будь-якого суб'єкта господарювання та сприяла підвищенню ефективності його господарської діяльності. Це зумовлено тим, що на організаційну структуру системи внутрішньогосподарського контролю впливає ряд факторів, які по суті, є критеріями її побудови.

Сільськогосподарські підприємства згідно діючого законодавства можуть мати різні організаційно-правові форми господарювання, які визначаються відповідно до Державного класифікатора України ДК 002:2004 [5]. Найпоширенішими серед них, зокрема на Полтавщині, є такі: товариство з обмеженою відповідальністю, сільськогосподарський виробничий кооператив, приватне підприємство, державне підприємство, акціонерне товариство (відкрите та закрите), фермерське господарство. Вплив організаційно-правової форми на структуру системи внутрішньогосподарського контролю підприємства зумовлений наявністю законодавчих підстав, які в певній мірі регламентують організаційні та методологічні аспекти функціонування цієї системи.

Так, у Господарському кодексі зазначено, що одним із принципів діяльності виробничого кооперативу є принцип контролю, і для його реалізації формується правління, спостережна рада та ревізійна комісія (ст. 96 п. 1). До функцій правління відноситься, зокрема, контроль за виконанням рішень, прийнятих загальними зборами (ст. 103 п.2). Спостережна рада призначена для контролю за діяльністю виконавчого органу (дирекції, правління) (ст. 105 п. 1). Ревізійна комісія здійснює контроль за фінансово-господарською діяльністю підприємства (ст. 106 п. 1) [1]. Цивільним кодексом визначено організаційні засади внутрішньогосподарського контролю товариства з обмеженою відповідальністю та акціонерного товариства (ст. 146, 160) [2]. Більш детально призначення і функції спостережної та ревізійної комісій акціонерного товариства та ревізійної комісії товариства з обмеженою відповідальністю розкриті у Законі України «Про господарські товариства» (ст. 46, 49, 63) [3], а основні завдання та вимоги до створення і функціонування органів контролю у сільськогосподарських кооперативах – у Законі України «Про сільськогосподарську кооперацію» (ст. 18, 19) [4].

Для суб'єктів господарювання з іншими організаційно-правовими формами (приватні підприємства, державні підприємства та ін.) законодавчо не визначено вимоги щодо формування системи внутрішньогосподарського контролю та окремих його суб'єктів. Проте діючим законодавством їм не заборонено створювати необхідні органи контролю або запроваджувати відповідні посади. Такі рішення повинні бути зафіксовані у внутрішніх документах: статуті, відповідних положеннях та посадових інструкціях. Необхідність формування тих чи інших контролюючих суб'єктів визначається іншими критеріями, зокрема, розміром підприємства, видами діяльності тощо.

Отже, на вищому законодавчому рівні зафіксовані відповідні організаційні передумови створення і діяльності системи внутрішньогосподарського контролю для суб'єктів господарювання різних організаційно-правових форм.

Безпосередній вплив на формування системи внутрішньогосподарського контролю підприємства мають його організаційна структура та структура управління. Перша є сукупністю основних, допоміжних, обслуговуючих підрозділів і взаємозв'язків між ними (горизонтальних та вертикальних). Саме у підрозділах підприємства відбуваються різноманітні технологічні, фінансові та інші господарські операції, тобто вони виступають центрами витрат. Структура управління представлена посадовими та іншими відповідальними особами і характеризується їх підпорядкованістю один одному та відповідними повноваженнями. По-суті, це та сама організаційна структура підприємства, але тут основною ланкою є центри відповідальності, тобто конкретні суб'єкти, які очолюють або відповідають за роботу окремих підрозділів.

Оскільки і центри витрат, і центри відповідальності є основними елементами системи внутрішньогосподарського контролю, то, безперечно, від їх кількості та взаємозв'язків залежить і сама організація системи контролю на підприємстві. Крім того, внутрішньогосподарський контроль – одна із функцій системи управління, а отже, система внутрішньогосподарського контролю не може бути відокремленою від системи управління підприємством та її структури. Зрозуміло, що чим складнішими є організаційна структура та структура управління на підприємстві, тим чисельнішою буде і система внутрішньогосподарського контролю.

Одразу варто зазначити, що організаційно служба внутрішньогосподарського контролю на підприємстві повинна бути відокремленою. Тобто її місце в організаційно-управлінській структурі підприємства полягає в тому, що це самостійний підрозділ, який підпорядковується виключно власнику (власникам) або вищому керівництву. Це зумовлено тим, що до компетенції суб'єктів внутрішньогосподарського контролю належить контроль за діяльністю виконавчого органу, бухгалтерської, фінансової служби тощо, тому підпорядкування нижчим ланкам управління зумовить порушення принципів незалежності та об'єктивності. Водночас, ця вимога не може поширюватися на такі види внутрішньогосподарського контролю як бухгалтерський та технологічний, оскільки відокремити їх виконавців від підрозділів, які вони обслуговують, та виключити із системи взаємопідлеглості є абсолютно неможливим.

Як організаційна структура, так і структура управління безпосередньо пов'язані й визначаються розміром підприємства (масштабом та видами діяльності), який є одним із основних критеріїв при формуванні системи внутрішньогосподарського контролю підприємства. Проведене нами дослідження з використанням статистичних методів групування та кореляції дозволило встановити ступінь залежності (тісноту зв'язку) між факторними та результативною ознакою. Зокрема, визначено, що зв'язок між чисельністю працівників системи внутрішньогосподарського контролю та середньообліковою чисельністю працівників є дуже тісним, оскільки коефіцієнт кореляції становить 0,968. Середня помилка коефіцієнта складає 0,007, тобто його величина знаходиться у межах від 0,961 до 0,975. Зв'язок між чисельністю працівників системи внутрішньогосподарського контролю та площею сільськогосподарських угідь є тісним. За результатами проведених розрахунків коефіцієнт кореляції становить 0,869 при середній помилці 0,026, тобто величина коефіцієнта знаходиться у межах від 0,843 до 0,895. Усі результати розрахунків перевірено на вірогідність за t-критерієм, величина якого підтверджує встановлену силу зв'язку між факторними та результативною ознакою.

Отже, результати дослідження свідчать, що зі збільшенням розміру підприємства відбувається поступове збільшення чисельності суб'єктів внутрішньогосподарського контролю. При цьому кількість суб'єктів спеціальних контролюючих органів (ревізійної комісії, спостережної ради) залишається майже незмінною, у той час як чисельність адміністративного, бухгалтерського, технологічного персоналу, який виконує контролюючі функції, постійно зростає. Це пояснюється більшою кількістю підрозділів та технологічних, виробничих і фінансових процесів у великих підприємствах.

Разом із тим, така тенденція є свідченням того, що переважна частина контролюючих функцій зосереджена у сфері діяльності таких суб'єктів контролю як головні спеціалісти, бухгалтери, керівники структурних підрозділів, технологи та ін. Тобто реалізація функції контролю на підприємстві відбувається головним чином за рахунок суб'єктів, які входять до складу конкретних підрозділів (центрів витрат) і перебувають у відносинах ієрархічної підлеглості щодо посадових осіб вищих рівнів управління. У зв'язку з цим, результати діяльності таких суб'єктів внутрішньогосподарського контролю не можуть бути достатньо об'єктивними (оскільки вони безпосередньо пов'язані з об'єктами контролю) та незалежними (через систему підлеглості).

Крім того, на практиці досить часто відбувається зосередження функції надання вихідної інформації для контролю та власне функції контролю в руках одного і того ж суб'єкта. Зокрема, найбільше це стосується бухгалтерії, яка здійснює перевірки багатьох аспектів своєї ж діяльності. Це сприяє дублюванню контролюючих функцій різними підрозділами, а також існуванню безконтрольних об'єктів.

Так, наприклад, контроль за списанням фактів нестач здійснюється трьома суб'єктами (головними спеціалістами, бухгалтерією та керівниками нижчих ланок управління), хоча контроль за недопущенням таких фактів могли б здійснювати лише керівники структурних підрозділів, здійснення процедури списання – бухгалтерія, а контроль за її правильністю – ревізійна комісія. Таким чином, було б здійснено розмежування функцій виконання операцій та їх контролю. Разом із тим, такі важливі завдання як розробка і впровадження заходів із попередження нестач, крадіжок, втрат; прогнозування результатів діяльності, виявлення внутрішніх резервів; оцінка правильності, своєчасності прийнятих управлінських рішень і результативності їх виконання та деякі інші у більшості досліджуваних підприємств залишилися випущеними з поля зору внутрішньогосподарського контролю.

Розпорошеність контрольної діяльності є неефективною насамперед з точки зору систематизації вихідної інформації. Накопичення та осідання інформації про результати фактичної діяльності підрозділів підприємства, а також виявлені відхилення, визначені у результаті здійснення контролюючих процедур, у бухгалтерії або у керівників нижчих та середніх ланок управління унеможливлює проведення подальшого аналізу та прийняття на цій основі зважених рішень. Негатив даного аспекту ще більше посилюється у зв'язку з тим, що внутрішні ревізори у значній мірі своїм об'єктом мають систему бухгалтерського обліку на підприємстві, а зосередження контролюючих функцій у бухгалтерії призводить до самоперевірки, що є значно менш ефективнішою, ніж перевірка незалежним підрозділом. Покладання переважної частини відповідальності за здійснення внутрішнього контролю на бухгалтерію сприяє послабленню контролю в підрозділах – місцях витрат, недооцінки здійснення контролю іншими суб'єктами.

Отже, існуючій організації внутрішньогосподарського контролю притаманні певні недоліки. Як уже зазначалося, важливим принципом контролю є його незалежність, тобто суб'єкти і об'єкти контролю мають бути організаційно відокремленими. У зв'язку з цим, доцільно змістити акцент реалізації контрольних дій у бік спеціального внутрішньогосподарського контролю, який забезпечується функціонуванням таких підрозділів як ревізійна комісія та спостережна рада. Саме ці контролюючі органи можуть бути відокремлені від інших підрозділів з точки зору організаційної структури підприємства та підпорядковуватися безпосередньо власнику чи керівнику підприємства з точки зору його управлінської структури. Крім того, такий підхід сприятиме мінімізації розпорошення відповідальності та можливості комплексного впливу на об'єкти контролю як складові не лише системи внутрішньогосподарського контролю, але й системи управління підприємством. 

Однак, не можна повністю позбавляти контролюючих функцій суб'єктів контролю, які здійснюють його на місцях, оскільки вони мають змогу діяти найбільш оперативно та перманентно. Фактично, необхідно провести детальний аналіз контрольних функцій усіх суб'єктів у кожному підприємстві з метою подальшого їх перерозподілу, що забезпечить створення оптимальної моделі внутрішньогосподарського контролю за рахунок раціонального поєднання централізованої та децентралізованої форм організації внутрішньогосподарського контролю.

З метою реорганізації внутрішніх контролюючих органів необхідно частину завдань і процедур контролю вилучити з переліку обов'язків працівників бухгалтерії, керівників середніх та нижчих ланок управління, головних спеціалістів та зосередити їх у незалежному підрозділі – ревізійній комісії. Зокрема, необхідно вилучити із компетенції бухгалтерії наступні процедури:

·         здійснення контролю за достовірністю обліку, звітності, їх відповідності вимогам законодавства та облікової політики;

·         контроль за виконання різних планів;

·         контроль за збереженням активів, ресурсів, майна та їх витрачанням;

·         контроль за списанням нестач, заборгованостей, втрат;

·         контроль за достовірністю калькулювання собівартості, відображення доходів, витрат та фінансових результатів;

·         оцінювання виявлених відхилень та прийняття рішень.

Разом із тим, бухгалтерія залишається основним інформаційним підрозділом, у якому зосереджуються дані, необхідні для здійснення ефективного внутрішньогосподарського контролю. Крім того, деякі контролюючі функції залишаються у компетенції бухгалтерії, адже так званий бухгалтерський внутрішньогосподарський контроль передбачає дотримання графіку документообігу, ведення подвійного запису на рахунках бухгалтерського обліку, використання типових форм первинних та зведених документів, які містять елементи самоконтролю (підсумкові рядки, колонки тощо). Однак, вилучення такої кількості контрольних процедур сприятиме більш ефективному веденню бухгалтерського обліку, зменшенню кількості помилок, допущених через неуважність та поспішність. При цьому доцільно частину облікового персоналу перевести із штату бухгалтерії до підрозділів ревізійної комісії. Таким чином, це не призведе до скорочення працівників підприємства, а дозволить створити потужний контролюючий підрозділ. Аналогічно, деякі процедури контролю можна вилучити і з компетенції головних спеціалістів та керівників підрозділів.

Формування такого контролюючого підрозділу дасть змогу не лише розраховувати відхилення, але і досліджувати їх суть та причини виникнення, давати їм відповідну оцінку та готувати на підставі цього проекти управлінських рішень. А згодом – оцінювати ступінь виконання прийнятих управлінських рішень та їх результативність. Зберігаючи незалежність від керівників підрозділів підприємства, органи внутрішньої ревізії мають доступ до всіх документів і даних про його діяльність. Крім того, вони матимуть безпосередній зв'язок з суб'єктами прийняття управлінських рішень. Адже важливим фактором підвищення ефективності системи контролю є відповідність її організаційній та управлінській структурам підприємства. Це сприятиме встановленню оперативного зв'язку між системою контролю і центрами відповідальності, що дасть змогу швидко коригувати відхилення. Зв'язуючою ланкою при цьому виступає керівництво підприємства, яке забезпечить прийняття відповідних управлінських рішень на підставі інформації, що надає відділ внутрішнього контролю. По-суті, чим ближче до органу управління суб'єкти внутрішньогосподарського контролю, тим менша дистанція між контролем і рішенням, тим швидше орган, що приймає це рішення, одержує необхідні для цього пропозиції та інформацію про оцінку ступеня їх виконання та ефективності. Максимальна наближеність центрів контролю та управління можлива у результаті зосередження контрольної інформації в єдиному підрозділі (ревізійній комісії) та надання йому повноважень розробляти проекти відповідних управлінських рішень і рекомендувати їх керівництву для затвердження та введення в дію.

У зв'язку із розширенням складу ревізійної комісії слід розробити її внутрішню організаційну структуру. Вбачаємо за доцільне виділити у її складі декілька функціональних підрозділів:

Ø      підрозділ з контролю за виробничими ресурсами та процесом виробництва, обов'язки між контролерами якого розподілятимуться за галузевим принципом;

Ø      підрозділ контролю за необоротними активами та капіталом підприємства;

Ø      підрозділ контролю за зобов'язаннями підприємства;

Ø      підрозділ контролю за дебіторською заборгованістю, грошовими коштами та цільовими надходженнями;

Ø      підрозділ контролю за формуванням доходів, витрат та фінансових результатів.

Загальний контроль достовірності обліку, звітності, їх відповідності чинному законодавству, а також прогнозування результатів діяльності, оцінювання відхилень та розробку відповідних рішень і їх подальшу перевірку здійснюватиме голова ревізійної комісії та його заступник.

            Висновки. У результаті проведених досліджень встановлено, що основними чинниками, які лежать в основі побудови системи внутрішньогосподарського контролю, є наступні:

1.       організаційно-правова форма господарювання;

2.       організаційна структура підприємства;

3.       структура управління підприємством;

4.       розмір підприємства (масштаб і види діяльності).

Система внутрішньогосподарського контролю, яка існує сьогодні в аграрних підприємствах, суттєвого підвищення ефективності їх господарювання не зумовить. Її потрібно реформувати й удосконалювати, оскільки процес організації внутрішньогосподарського контролю передбачає цілеспрямоване створення та постійне впорядкування системи контролю на підприємстві з метою відповідності потребам і вимогам управління. Проведені дослідження показують, що основним недоліком існуючої структури контролю є нераціональний розподіл контролюючих обов'язків. А тому основні завдання та процедури контролю мають бути зосереджені у єдиному контролюючому підрозділі, який підпорядковується виключно власнику або вищому органу управління. Таким підрозділом, на нашу думку, є ревізійна комісія, повноваження та функції якої доцільно розширити. В акціонерних товариствах роль внутрішньогосподарського контролю підсилюється функціонуванням спостережної ради.

Саме незалежність підрозділів внутрішньогосподарського контролю дає можливість об'єктивно оцінити стан контрольованої системи в цілому, окремих підрозділів та виявити причини негативних наслідків прийнятих управлінських рішень.

 

Список використаної літератури

1.       Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV, зі змінами та доповненнями.

2.       Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV, зі змінами та доповненнями.

3.       Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.1991 р. № 1576-ХІІ, зі змінами та доповненнями.

4.       Закон України "Про сільськогосподарську кооперацію "від 17.07.1997 р. №469/97-ВР, зі змінами та доповненнями.

5.       Державний класифікатор України "Класифікація організаційно-правових форм господарювання ДК 002:2004", затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004 р. № 97.

6.       Калюга Є.В. Фінансово-господарський контроль у системі управління: Монографія. – К.: Ельга, 2002. – 355 с.

7.       Максімова В.Ф. Внутрішній контроль економічної діяльності промислового підприємства – системний підхід до розвитку: Монографія. – К.: АВРІО, 2005. – 262 с.

8.       Нападовська Л.В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці: Монографія. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. – 224 с.