УДК: 657: 631

О.А. Подолянчук

асистент кафедри аудиту та державного контролю

Вінницький державний аграрний університет

 

&                   Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

·          Рассмотрены перспективы учёта сельскохозяйственной деятельности согласно П(С)БУ  30 «Биологические активы», внесены предложения способствующие упрощению учёта долгосрочных биологических активов;

·          Раскрыты проблемы учёта доходов от реализации долгосрочных биологических активов, приведены примеры бухгалтерских записей.

&                   Key issues that are examined:

·          The prospects of accounting of agricultural activity concordantly the accounting standard 30 «Biological assets» are considered, suggestions to simplification of accounting of long term biological assets are made;

·          The problems of the incomes accounting from realization of long term biological assets are exposed, the examples of accounting records are resulted.

 

Постановка проблеми. Впровадження ринкових механізмів господарювання зумовили необхідність реформування вітчизняного бухгалтерського обліку. Результатом цього є те що, організація бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах та його нормативно-правове забезпечення потребують удосконалення. Тому, прийняття та введення в дію Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 30 „Біологічні активи” є необхідним нормативним та методичним документом для сільськогосподарських підприємств через специфіку їх діяльності.

Оскільки, діяльність сільськогосподарських підприємств пов’язана з виробництвом та реалізацією сільськогосподарської продукції рослинництва і тваринництва, і основна частина доходу формується за рахунок реалізації цієї продукції, то питання обліку доходів від первісного визнання та реалізації біологічних активів потребує детального вивчення.

Аналіз останніх досліджень. Дослідженню теоретичних питань та проблемам практичного застосування П(С)БО 30 присвячено праці провідних вітчизняних науковців: Дем’яненка М.Я., Голова С.Ф., Жука В.М., Кірейцева Г.Г., Коцупатрого М.М., Лінника В.Г., Огійчука М.Ф., Пархоменка В.М., Сука Л.К. та інших.

Проведені дослідження вчених свідчать про те, що не зважаючи на затвердження П(С)БО 30, існує ряд проблем щодо його практичного застосування сільськогосподарськими підприємствами, тому тема дослідження є досить дискусійною і потребує подальшого вивчення.

Метою статті є оцінка П(С)БО 30 „Біологічні активи”, проекту Методичних рекомендацій з обліку біологічних активів а також останніх публікацій для внесення пропозицій щодо порядку формування і відображення в обліку доходів від первісного визнання і реалізації біологічних активів.

Виклад основного матеріалу дослідження.  Вивчення П(С)БО 30 [2] та проекту Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів (далі - проект Методичних рекомендацій) [4] свідчить про те, що стиль викладення змісту П(С)БО є занадто складним для розуміння як науковців так і  практикуючих спеціалістів з бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств. [9,69]

П(С)БО визначено, що сільськогосподарська діяльність – це процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції або додаткових біологічних активів.[2] Норми даного П(С)БО застосовуються для усіх підприємств різних форм власності (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності. П(С)БО 30 визначає нові підходи до класифікації діяльності сыльськогосподарських підприємств, що вимагає нової методики відображення доходів в обліку та звітності.

П(С)БО 30 свідчить, що поточні біологічні активи обліковуватимуться у складі запасів, як оборотні активи, і відповідно доходи від їх реалізації будуть відображатись у складі операційної діяльності. Оскільки, біологічні перетворення призводять до отримання (виробництва) та реалізації сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів, то дане перетворення можна вважати операційною діяльністю сільськогосподарських підприємств.

Довгострокові біологічні активи у Балансі відображатимуться у складі необоротних активів, і відповідно, отримані доходи від їх реалізації чи іншого використання у формі 2 відображатимуться у складі інвестиційної чи фінансової діяльності. На думку Жука В.М., слушним є запропонований підхід їх обліку на рахунку 18, який доцільно назвати „Довгострокові біологічні активи”. Такий підхід посилить аналітичність та інформованість як обліку, так і звітності.[7,35] Але постає питання: що буде з субрахунками 107 „Робоча і продуктивна худоба” та 108 „Багаторічні насадження”? На нашу думку потрібно залишити облік довгострокових біологічних активів на вище згаданих рахунках, лише перейменувати їх як „Довгострокові біологічні активи тваринництва” та „Довгострокові біологічні активи рослинництва” та групувати облікову інформацію у розрізі аналітичних рахунків. Наприклад: субрахунок 107 „Довгострокові біологічні активи тваринництва”, аналітичні рахунки до нього: 1 - основне стадо великої рогатої худоби, 2 - основне стадо свиней, 3 - основне стадо овець і т.д. А незрілі біологічні активи, про які згадується лише у проекті Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів (п.3.2. та п.5.16, 5.17) [4], відображати на рахунку 18 і перейменувати як „Незрілі довгострокові біологічні активи”. Ця думка обґрунтована тим, що П(С)БО 30 передбачає нарахування амортизації за загальноприйнятою методикою відповідно П(С)БО 7 „Необоротні активи”, а також дасть можливість відобразити чи отримати більш достовірну  інформацію у звітності про основні засоби підприємства.

Придбаний (одержаний) довгостроковий біологічний актив зараховується на баланс за первісною вартістю, яка визначається аналогічно як за П(С)БО 7  „Основні засоби” (п.7,8 П(С)БО 30) так і за П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів” (п. 11 П(С)БО 30, п.4.1-4-3, 4.5 Методичних рекомендацій). Фінансовий результат від вибуття довгострокових біологічних активів (п.22 П(С)БО 30) визначається і відображається у порядку, визначеному П(С)БО 7 „Основні засоби”, а дохід від реалізації біологічних активів відображається  на загальних засадах.

Що стосується зміни вартості біологічних активів, то п. 21 П(С)БО 30 передбачено, що збільшення (зменшення) балансової вартості біологічних активів, які на дату балансу оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (інших операційних витрат).

У п.10 П(С)БО 30 та п.5 проекту Методичних рекомендацій вказується, що біологічні активи на дату проміжного і річного балансу відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. П.5.15 проекту Методичних рекомендацій передбачає досить складну методику визначення справедливої вартості довгострокових біологічних активів на дату балансу. Такий підхід дає можливість зробити висновок про виникнення та нагромадження додаткових господарських операцій, що ускладнить їх облікове забезпечення та не буде гарантувати реальність відображення подій в обліку.

Повернемось до справедливої вартості. Справедлива вартість – це сума за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. [10,212] Але, визнання справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку (п.13-16 П(С)БО 30) які буде складно визначати для сільськогосподарських підприємств. Тому, уваги з цього приводу, заслуговує думка Жука В.М., яким запропоновано централізовано на регіональному рівні на кожну звітну дату доводити до підприємств ціни активного ринку на біологічні активи. [7,   38]

Стосовно принципу історичної собівартості, то пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво. [1] На нашу думку, даний принцип можна не порушувати,  відобразивши окремо на рахунках 9 класу Плану рахунків  коригування зміни  вартості біологічних активів.

Також звернемо увагу щодо відображення податку на додану вартість (ПДВ) під час визнання доходів. Пункт 7.9 Проекту Методичних рекомендацій передбачає, що дохід (виручка) від реалізації сільськогосподарської продукції та  біологічних активів як запасів, визнається у загальній сумі згідно з договором, тобто без вирахування непрямих податків. [4] Проблемні питання щодо відображення сум ПДВ у складі виручки від реалізації, що не є економічними вимогами, розглядаються науковцями неодноразово. Тому, висвітлюючи мету статті, нами конкретно буде показано порядок формування та відображення в обліку доходу від реалізації біологічних активів за іншою методикою, яка  дасть більш чітке уявлення про сутність доходу, як економічної вигоди.

Узагальнимо викладений вище матеріал у таблиці 1, та спробуємо внести деякі пропозиції. Для прикладу за об’єкт дослідження візьмемо довгострокові біологічні активи.

Таблиця 1

Облік довгострокових біологічних активів та доходів від їх реалізації

З даної таблиці видно, що затверджене ... П(С)БО 30 „Біологічні активи” потребує певних змін в Плані рахунків бухгалтерського обліку, капіталу, зобов’язань та господарських операцій.[8,26]

На нашу думку, дані пропозиції спрощують відображення в обліку доходів реалізації довгострокових біологічних активів. Але при цьому виникає питання, якою буде первісна вартість біологічних активів на дату проміжного балансу, які протягом місяця не будуть рухатись? Якщо їх справедлива вартість буде суттєво змінюватись, то необхідною стане умова їх переоцінки.

Ці ж пропозиції (деякі моменти) можна використати і для відображення в обліку доходів від первісного визнання та реалізації поточних біологічних активів, однак в розгляді даного питання мають місце багато складніших моментів, які потребують ще більш детального вивчення.

Висновок. З дослідження даної теми видно, що існує ще багато неврегульованих питань. Але, на нашу думку більш важливі, що стосуються доходів сільськогосподарських підприємств висвітлено. Запропонована нами методика відображення на рахунках бухгалтерського обліку доходів від реалізації довгострокових біологічних активів дасть можливість мати достовірну інформацію про собівартість біологічних активів та зміну справедливої вартості на дату балансу, що вимагається П(С)БО 30. Оскільки  зміна вартості буде відбуватися в момент здійснення відповідних господарських операцій, то на дату балансу (проміжного та річного) буде уже сформована справедлива вартість активу.

Запропонована нами методика дасть можливість достовірно відображати інформацію про собівартість продукції у формі №50- с-г. Що стосується зведених документів та облікових регістрів, то ми пропонуємо доповнити їх графами „Зміна вартості біологічного активу” та „Коригування зміни вартості”, де дані суми відображатимуться в розрізі доходів від реалізації та за фактичною собівартістю біологічних активів.

 

Список використаної літератури

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 „Біологічні активи”  затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 18.11.2005 №790

2. Проект Методичних рекомендацій з обліку біологічних активів // Облік і фінанси АПК. – 2006. - №6. – С, 9-23

3. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2006. - №6. – С.34-42    

4. Огійчук М.Ф. Формування в бухгалтерському обліку доходів та витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. 2006. - №6. – С.24-33   

5. Слободян В.Д., Вінницький С.М. Зауваження та пропозиції до проекту П(С)БО 29 „Біологічні активи” // Облік і фінанси АПК. – 2005. - №5. – С.69