Г.В. Мисака,

канд. екон. наук, асистент кафедри обліку та аудиту

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Ключевые вопросы, которые рассматриваются:

-          Уступка права требования долга путем заключения договора факторинга является эффективным и удобным механизмом сокращения сроков погашения дебиторской задолженности, возникающей между субъектами хозяйствования.

-          Порядок проведения, учет и особенности налогообложения факторинга регулируется рядом нормативных актов, что обуславливает необходимость системного учитывания всех требований, выдвигаемых к таким операциям, с целью обеспечения соответствия их осуществления законодательству.

-          Методика учета факторинга должна комплексно отражать экономическую сущность операции и последовательность её проведения с учетом специфики налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль предприятий.

 

Key questions that are considered:

-          The concession of the right of the requirement of the debt by the conclusion of the factoring contract is the effective and convenient mechanism of reduction of terms of repayment of debts arising between the subjects of managing.

-          The order of realization, accounting and features of the taxation of factoring is adjusted by a number of the normative acts that causes necessity of taking into account of all requirements which are put forward to such operations, with the purpose of maintenance of conformity of their realization to the legislation.

-          The technique of the factoring accounting should complexly reflect economic essence of operation and sequence of its realization in view of specificity of the taxation by the value added tax and tax on profit of the enterprises.

 

Постановка проблеми у загальному вигляді. Конвенція Організації Об’єднаних Націй “Про поступку дебіторської заборгованості у міжнародній торгівлі” виголошує, що “…прийняття єдиних правил, що регулюють поступку дебіторської заборгованості, сприятиме розширенню можливостей отримання грошових коштів та кредиту за більш доступними ставками...” [1] Враховуючи таке визнання ролі поступки дебіторської заборгованості у розвитку міжнародної торгівлі, логічно припустити, що даний інструмент скорочення строків погашення дебіторської заборгованості суб’єкта господарювання здатен суттєво вплинути на розбудову національної економіки, сприяючи прискоренню оборотності капіталу, стимулюючи внутрішню та зовнішню торгівлю, а також розвиток ринку фінансових послуг.

Незважаючи на досить високу ціну такої послуги, саме невизначеність в питаннях організації та методики фінансового та податкового обліку факторингу як фінансової послуги з фінансування під поступку права вимоги боргу часто відіграє вирішальну роль у відмові суб’єктами господарювання від використання даного інструменту рефінансування боргів дебіторів.

За офіційними статистичними даними [2, с.63] в Україні питома вага дебіторської заборгованості в структурі оборотних активів суб’єктів господарювання усіх форм власності на кінець 2003 року складала 67,8%, понад як у три рази перевищуючи запаси товарно-матеріальних цінностей, частка яких становила лише 21,4%. При цьому заборгованість між підприємствами України становить 95,6% загального обсягу дебіторської заборгованості, з яких 97,8% – прострочені борги. Таким чином, вважаємо, що існують об’єктивні передумови широкомасштабного використання факторингу у вітчизняній господарській практиці, чому сприятимуть дослідження й розробка питань оподаткування та обліку операцій уступки права вимоги боргу.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Правові та обліково-економічні аспекти здійснення факторингових операцій суб’єктами господарювання є предметом науково-практичних досліджень та розробок таких авторів як І. Голошевич, О. Левченков, А. Мерзлікін, Д. Михайленко [3-6]. В працях зазначених фахівців багато уваги приділено питанням визначення економічної сутності переуступки боргу, обгрунтування логічного взаємозв’язку правових, податкових та облікових засад проведення уступки права вимоги боргу, проте єдності думок з досить принципових питань обліку та оподаткування таких операцій немає. Зокрема, відкритим залишається питання щодо статусу дисконту з номінальної вартості заборгованості та, відповідно, особливостей обліку і оподаткування уступки боргу зі знижкою. Також, слід зазначити, що, розглядаючи уступку права вимоги боргу, більшість авторів факторинг окремо не досліджували, тому існує деякий інформаційний вакуум у висвітленні питань обліку та оподаткування особливостей уступки саме шляхом проведення факторингових операцій.

Цілі статті:

1)      дослідження нормативно-правових, податкових та облікових аспектів проведення факторингових операцій суб’єктами підприємницької діяльності, що здійснюють переуступку права вимоги боргу;

2)      систематизація умов визнання переуступки боргу факторингом;

3)      узагальнення етапів проведення процедури переуступки боргу шляхом укладання договору факторингу та її юридичних та економічних наслідків;

4)      формування методики відображення в бухгалтерському та податковому обліку суб’єктами підприємницької діяльності факторингових операцій;

5)      розробка пропозицій з удосконалення організаційно-методологічного забезпечення обліку факторингових операцій.

Основні матеріали дослідження. Конвенція [1] трактує поступку як передачу за домовленістю однією особою (цедентом) іншій особі (цесіонарію) договірного права, повністю або частково, або неподільного інтересу в договірному праві цедента на платіж грошової суми (дебіторської заборгованості), належної з третьої особи (боржника). Створення прав у дебіторській заборгованості як забезпечення боргу або іншого зобов’язання вважається передачею. У разі поступки початковим або будь-яким іншим цесіонариєм (наступна поступка) особа, що здійснює таку поступку, є цедентом, а особа, на користь якої здійснюється така поступка, є цесіонарієм. Таким чином, можна побачити, що:

-          коло набувачів права вимоги боргу не обмежується фінансовими установами;

-          кількість поступок є необмеженою.

Цивільним кодексом України (ЦКУ) [7] передбачено, що кредитор у зобов’язанні може бути замінений внаслідок передання ним своїх прав іншій особі шляхом відступлення права вимоги (стаття 512). Одним із практичних механізмів здійснення такої переуступки в підприємницькій діяльності є факторинг, трактування якого в українському законодавстві наведено в таблиці 1.

Таблиця 1.

Підходи до визначення факторингу в законодавстві України

 

Отже, факторинговою буде визнаватися операція з переуступки права вимоги боргу, якщо (рис.):

 

 

Рис. Умови визнання уступки права вимоги боргу факторинговою операцією

Аналізуючи нормативну базу здійснення факторингових операцій, ми дійшли висновку, що у вітчизняному законодавстві питання поступки права вимоги боргу розглядаються дещо непослідовно. Це стосується, в першу чергу, певного ігнорування причин як продажу, так і купівлі права вимоги боргу. Поступка (продаж) права вимоги боргу переважно є наслідком нагальної потреби цедента у грошових коштах, в результаті чого первісно передбачуваний строк погашення такої дебіторської заборгованості стає неприйнятним. При цьому продавець, як правило, готовий поступитися частиною суми боргу як плати цесіонарію за очікування погашення та можливий ризик неоплати заборгованості. Для покупця такого права вимоги боргу спонукальним мотивом є прагнення отримати дохід в результаті придбання заборгованості за ціною, що є нижчою від ціни її погашення. Різниця між вартістю заборгованості під час стягнення та купівлі називається дисконтом, який поєднує в собі відсоток за кредит, що надається продавцю, та комісію за надані послуги. Інша причина купівлі права вимоги боргу – “збереження реальної вартості фінансових активів” [9] – є менш типовим випадком мотивації фінансових установ, які керуються в своїй діяльності принципом комерційного розрахунку.

Парадоксальним, на наш погляд, є той факт, що у тільки в Законі “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” загалом зазначається про те, що такі операції можуть здійснюватися з метою отримання прибутку. При цьому власне дисконт за поступкою права вимоги боргу як джерело такого прибутку для фінансової установи не розглядається. Закон “Про банки та банківську діяльність” концентрує увагу на ризиковості факторингу, уникаючи чіткого декларування дисконту як плати за ризик. В Законі про ПДВ йдеться про “попередню або наступну компенсацію”, тобто відшкодування. Але, як відомо, відшкодування буває повним або частковим, а от якраз даний аспект проблеми в Законі залишився не розкритим.

Приймаючи рішення про проведення переуступки права вимоги боргу на користь фактора, кредитор має врахувати наступні умови та наслідки укладання договору факторингу (табл.2):

Таблиця 2.

Правові та економічні аспекти уступки боргу шляхом укладання договору факторингу

 

Слід зазначити, що передача права вимоги боргу не призводить до зміни податкових зобов’язань сторін за основним договором купівлі-продажу товарів, робіт або послуг, результатом виконання якого продавцем стало виникнення дебіторської заборгованості боржника. Такої ж думки дотримуються і податківці. [11]

Якщо компенсація вартості боргу першому кредитору є частковою, тобто з дисконтом, виникає низка цілком логічних питань, пов’язаних з необхідністю відобразити таку “знижку” в обліку та врахувати зміни, що відбулися з активами, зобов’язаннями, доходами та витратами продавця. В першу чергу слід зазначити, що зменшити на суму дисконту за переуступленою заборгованістю валові доходи та зменшити на суму ПДВ в сумі дисконту податкові зобов’язання з ПДВ не можна, оскільки предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога) [7]. Тобто безпосередньо предмету та умов первісної угоди про продаж товарів, робіт або послуг договір факторингу не змінює, незважаючи на можливе зменшення суми одержаної виручки. Отже, підстав для зменшення валових доходів та податкових зобов’язань з ПДВ у продавця немає.

Так само податкові органи заперечують віднесення дисконту на валові витрати продавця, як процентів за борговими зобов’язаннями. Така позиція грунтується на тому, що факторинг відноситься до кредитних операцій, за якими кошти надаються одній особі, а погашення заборгованості здійснюється іншою. Через це продавець заборгованості не має на балансі заборгованості за кредитом, тому і визнавати проценти за борговими зобов’язаннями не може. Фактор має вести аналітичний облік такої позики щодо тієї особи, яка повинна здійснювати погашення кредитної заборгованості, тобто дебітора. Однак, це не означає, що дисконт за переуступленою заборгованістю не можна розглядати, як плату фінансовій установі за послугу факторингу, що придбавається платником податку для використання в господарській діяльності. Винагорода фактора у вигляді дисконту до номінальної вартості заборгованості має бути обумовлена

З дисконтом за переуступленою заборгованістю також існують питання щодо його оподаткування ПДВ. Деякі автори [4] вважають, що “сума дисконту …обкладається ПДВ на підставі пп.3.1.1. Закону про ПДВ [8] як плата за постачання послуг факторингу”. Проте згідно пп.3.2.5 Закону про ПДВ [8] факторингові операції, за якими об’єктом боргу є валютні цінності, не є об’єктом оподаткування ПДВ. Оскільки предметом договору факторингу є право грошової вимоги, а грошові кошти згідно статті 1 Декрету КМУ Про систему валютного регулювання та валютного контролю від 19.02.1993р. №15-93 [12] підпадають під визначення валютних цінностей, вважаємо, що факторингові операції повністю відповідають даній нормі Закону про ПДВ [8]. Поступка заборгованості з дисконтом, на нашу думку, не суперечить визначенню факторингу за Законом про ПДВ [8], оскільки в ньому не зазначено, що компенсація має бути виключно повною. Тому за наявності будь-якої компенсації переуступленої кредитором заборгованості є усі підстави вважати поступку права вимоги зі знижкою факторинговою операцією.

На особливу увагу також заслуговує позиція податкових органів щодо статусу дебіторської заборгованості, право вимоги погашення за якою переуступається за договором факторингу. Для цілей оподаткування продаж такої дебіторської заборгованості трактується податківцями як продаж товару, якщо вона відноситься до оборотних активів. При цьому оперують нормами пункту 1 та 6 статті 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994р. № 334/94-ВР [13] (визначення матеріального активу та товарів), хоча в пункті 31 тієї ж статті 1 під продажем товарів розуміють будь-які операції, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання. Якщо ж звернутись до сутності дебіторської заборгованості не з облікової, а з правової точки зору, то вона є зобов’язанням, а не об’єктом права власності. На користь даної позиції виступає визначення зобов’язання за статтею 509 ЦКУ: “зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.” [7] Згідно норм статті 656 ЦКУ до договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом. В Законі про оподаткування прибутку [13] про переуступку дебіторської заборгованості як про продаж товарів ані прямо, ані опосередковано не зазначається.

Таким чином, при відображенні в обліку переуступки права вимоги боргу з дисконтом шляхом укладання договору факторингу, на нашу думку, слід керуватися наступним:

-          продаж заборгованості не є продажем оборотного активу, оскільки до договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги;

-          доходи від реалізації, валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані продавцем на дату відвантаження товарів покупцю, зменшенню не підлягають, оскільки реалізація товарів та поступка права вимоги заборгованості за продані товари є двома різними правочинами;

-          дисконт за переуступленою заборгованістю є платою фінансовій або банківській установі за фінансову послугу і, оскільки факторинг відноситься до кредитних операцій банків [14], таку знижку слід трактувати як фінансові витрати;

-          дисконт за переуступленою заборгованістю не оподатковується ПДВ, оскільки факторингові операції, за якими об’єктом боргу є валютні цінності, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Укладання договору зворотного факторингу (з правом регресу) надає фактору право повернути першому кредитору неоплачені дебітором боргові вимоги і вимагати від нього повернення грошових коштів. Враховуючи ту обставину, що фактор має право (але не зобов’язаний) повернути неоплачені боржником документи, продавець має відобразити наявність непередбачених (потенційних) зобов’язань, які “…виникли при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться або не відбудеться в майбутньому одна чи кілька невизначених подій.” [15] Такими невизначеними подіями можуть бути:

-          неоплата боргу дебітором;

-          повернення фактором неоплачених документів.

Враховуючи вищевикладене, пропонуємо наступний порядок відображення в обліку уступки права вимоги боргу з дисконтом шляхом укладання договору факторингу (табл. 3)

Таблиця 3.

Облік уступки права вимоги боргу шляхом укладання договору факторингу

 

Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити наступні висновки:

1)      факторингом визнається операція відступлення першим кредитором права вимоги боргу за поставлені товари чи надані послуги в грошовій формі на користь фінансової установи;

2)      заборгованість, не оформлена у вигляді боргового цінного паперу (векселя, облігації тощо), за своєю сутністю є зобов’язанням, а не об’єктом права власності, отже при проведенні уступки права вимоги боргу таку операцію не слід розглядати як продаж товару;

3)      відступлення права вимоги боргу з дисконтом не дає підстав для коригування валових доходів від продажу товарів, робіт або послуг, податкових зобов’язань з ПДВ в податковому обліку, а також доходів від реалізації в бухгалтерському обліку першого кредитора;

4)      дисконт за переуступленою дебіторською заборгованістю є платою за послугу факторингу фінансовій установі, що дає всі підстави віднести його на валові витрати першого кредитора в податковому обліку та фінансові витрати в бухгалтерському;

Формування та законодавче закріплення єдиних підходів до визначення, порядку обліку та оподаткування факторингових операцій сприятиме активізації використання факторингу як ефективного інструменту прискорення оборотності капіталу суб’єктів господарювання.

Список використаної літератури:

1.       Конвенція Організації Об’єднаних Націй “Про поступку дебіторської заборгованості у міжнародній торгівлі” від 12.12.2001р.

2.       Статистичний щорічник України за 2003 рік. За ред. О.Г. Осауленка. – К.: Видавництво „Консультант”, 2004. – 631 с.

3.       Голошевич И. Уступка требования: торговля долговым требованием или предоставление услуги?// Бухгалтерия. – 2003. – №35.

4.       Левченков О. Поступка права вимоги з дисконтом. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – №4.

5.       Мерзликин А. Уступка права требования: от договора до налогообложения. // Экспресс. – 2004. - №42.

6.       Михайленко Д. От цессии до цессии. // Бухгалтерия. – 2003. – №33.

7.       Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями).

8.       Закон України “Про податок на додану вартість” від 03.04.1997р. №168/97 – ВР (зі змінами та доповненнями)

9.       Закон України “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” від 12.07.2001р. № 2664-III (зі змінами та доповненнями)

10.   Закон України “Про банки і банківську діяльність” від 07.12.2000р. №2121-III (зі змінами та доповненнями)

11.   Про оподаткування податком на прибуток та ПДВ операцій переуступки вимоги. Лист Державної податкової адміністрації України від 12.11.2002р. №7617/ 6 /15-3415-5.

12.   Про систему валютного регулювання та валютного контролю. Декрет Кабінету міністрів України від 19.02.1993р. №15-93 (зі змінами та доповненнями)

13.   Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями)

14.   Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків. Постанова Національного банку України від 6.07.2000р. №279 (зі змінами та доповненнями)

15.   Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291 (зі змінами та доповненнями).